Para evitar la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF debe acreditarse no sólo la procedencia de los fondos aflorados sino la causa a que obedecen

La acreditación de los ingresos declarados en el IRPF en los últimos años justifica la tenencia de fondos suficientes para la realización de los abonos regularizados, aunque no se haya contrastado que procedan de otra cuenta.

A raíz de las donaciones a sus cuatro hijos, afloró un capital en una cuenta del padre que la AEAT calificó como ganancias patrimoniales no justificadas porque el dinero no procedía de ninguna cuenta a su nombre. Es muy probable que las donaciones fueran autoliquidadas por los hijos con la bonificación por parentesco que recoge el artículo 25.2.2.º del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. En ese apartado 2.º señala que cuando la donación sea en metálico la bonificación del 99 por ciento solo resultará aplicable cuando el origen de los fondos donados esté debidamente justificado, siempre que, además, se haya manifestado en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 13 de marzo de 2025, recurso. n.º 753/2019, se pronuncia sobre la regularización en el IRPF del padre por ganancias patrimoniales no justificadas que, como sabemos, se integran en la base liquidable general del periodo en el que afloran, y todo ello, consecuencia de la existencia de cuatro ingresos en efectivo realizados por el mismo actor y su hijo, por un total de 359.000 euros, en una cuenta bancaria de su titularidad, efectuados los días 23 y 24 de marzo de 2010, sin que, a juicio de la Inspección se hubiera probado el origen regular de los fondos que han ocasionado dichos abonos bancarios. El motivo principal es que no se pudo contrastar que procediera de otra cuenta, y por ello, estaría aflorando en el patrimonio del contribuyente una importante cantidad de dinero, sin que se correspondiera con la renta del periodo. Además, no consta que el recurrente hubiera presentado declaración del impuesto sobre el Patrimonio en los últimos años.

A requerimiento de la Inspección, el recurrente manifestó que era dinero que tenía en su casa y que procedía de las facturaciones de su actividad económica en los ejercicios 2003 a 2007. Además, afirmó que ingresó dicho dinero en la cuenta para poder hacer las donaciones a sus hijos como se puede ver en las salidas de dicha cuenta por importe de 90.000 euros a cada uno de ellos realizadas dicho día 24/03/2010.

En cuanto al destino dado a los fondos ingresados en la cuenta bancaria, aparecen registradas en la misma en fecha 24/03/2010 cuatro salidas de efectivo por importe cada una de 90.000 euros, constando como "Ordenante o librador" el obligado tributario y corno "Referencia o librado" cada uno de sus cuatro hijos. En el concepto de cada operación consta "Donación". Como justificante de dichas salidas de fondos, el obligado tributario aportó escritura de donación de dinero otorgada el 07/04/2010, en la que se formalizaba la donación de D. Luis Pablo de 90.000 euros a favor de cada uno de sus cuatro hijos, así como autoliquidaciones modelo 651 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por dichas donaciones presentadas el 15/04/2010.

En primer lugar, hemos de recordar que las ganancias de patrimonio no justificadas se hallan reguladas en el artículo 39 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) con el siguiente texto:

"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que he sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción."

Así pues, el precepto transcrito contempla dos supuestos de incrementos no justificados: de un lado, los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente: y de otro, la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

A tal efecto, y siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la AN en sus sentencias de 18 de julio de 2018 (rec. n.º 496/2016) y 3 de octubre de 2018 (rec. n.º 914/2016), ha destacado los dos aspectos que se desprenden de la regulación de las ganancias no justificadas. El primero, en que se constata que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores ni puede acreditar su origen. El segundo, se refiere a la imputación temporal que el legislador prevé para estos casos, y que tiene lugar en el ejercicio en que aflora o se descubre el incremento, integrándolo en la base imponible general. La imputación no tendrá lugar cuando acredite el contribuyente de manera suficiente, que el patrimonio o renta que es descubierta se corresponde con la titularidad de bienes o derechos anteriores al plazo de prescripción. Con esta última exigencia se lleva a cabo una inversión de la carga de la prueba, descansando sobre el contribuyente la obligación de acreditar que las rentas, bienes o patrimonio aflorado tiene su origen en bienes o derechos de su titularidad o que efectivamente se corresponde con renta o patrimonio que sí fue declarado o puesto de manifiesto en anteriores ejercicios por el sujeto pasivo.

En este caso, la Inspección consideró que la existencia de una serie de ingresos en efectivo en una cuenta bancaria titularidad del obligado tributario constituyen el hecho imponible del impuesto, concretamente la obtención de ganancias patrimoniales, entendiendo que esta conclusión no resulta enervada por las pruebas aportadas por el interesado. Por tanto, incumbe al actor la carga de probar que no ha tenido lugar la variación en el valor de su patrimonio regularizada por la Inspección, a través de la consideración de la existencia de una ganancia de patrimonio no justificada. Es decir, debe justificar no únicamente la procedencia de los fondos recibidos, sino la causa a que obedecen.

Pero el actor proporciona ante la AN justificación suficiente de la causa de la atribución patrimonial que suponen los ingresos en su cuenta corriente. El hecho base consistente en la aparición de una ganancia patrimonial (efectivo transferido desde el exterior) se corresponde con los ingresos y con el patrimonio del actor.

Ciertamente, el recurrente logra acreditar que con los ingresos de su actividad económica declarados en el período 2003 a 2007, más sus rendimientos del trabajo de 2008 a 2010, resulte justificada la tenencia de fondos suficientes para la realización de los ingresos regularizados.

El recurrente estuvo dado de alta en el epígrafe "Albañilería y Pequeños trabajos de construcción" hasta el 30 de junio de 2007, declarando (o siendo regularizados por el correspondiente órgano gestor) los siguientes rendimientos netos en sus declaraciones del IRPF: Ejercicio 2003: 136.722,97 euros, Ejercicio 2004: 361.614,53 euros, Ejercicio 2005: 316.211,19 euros. Ejercicio 2006: 27.375,15 euros, Ejercicio 2007: 13.145,25 euros, Ejercicio 2008: 42.375,56 euros, Ejercicio 2009: 43.046,02 euros.

Por ello, la valoración de la prueba indicada conforme a las reglas de la sana crítica permite deducir que concurren indicios razonables y suficientes de que las rentas declaradas por el recurrente entre 2003 a 2007 podrían constituir el origen de las rentas regularizadas.

El TEAC en su resolución considera que de los rendimientos netos obtenidos por el hoy actor, provenientes de su actividad económica durante los años 2003 a 2005 (814.548,69 euros), debe descontarse las cantidades abonadas por IRPF en dichos ejercicios (cuotas, pagos a cuenta, intereses y recargos por presentaciones extemporáneas), por lo que dicha cantidad quedaría reducida a 426.498,18 euros, lo que le lleva a concluir que "el reclamante tendría en dichos ejercicios que hacer frente a otros tributos y gastos corrientes de su vida cotidiana, resulta una llamativa capacidad de ahorro en efectivo en dichos años (359.000 euros), y mantenida toda ella fuera de los cauces ordinarios, como pueden ser los diversos productos bancarios y otro tipo de inversiones".

Razones de lógica impiden a la AN estar de acuerdo con la argumentación indicada, toda vez que, si se tiene en cuenta "los gastos corrientes de su vida cotidiana" a los que alude el TEAC, no puede prescindirse del dato relativo al nivel de vida correspondiente a esos años, de que el lugar de residencia del recurrente se halla en un pueblo de Toledo, y de que su cónyuge percibía rendimientos de trabajo, lo cual se halla en consonancia con las manifestaciones del recurrente, quién cifra los gastos de mantenimiento en un importe de 270.000 €, a razón de 30.000 € anuales, en los nueve ejercicios transcurridos entre el 2002 a 2010.

Por tanto, no resulta desproporcionada la cantidad de 359.000 euros, en relación con la fuente y alcance de su renta; más al contrario, resulta plenamente acorde con la capacidad de ahorro del recurrente durante dichos años, manifestada a través de las declaraciones tributarias presentadas, en las que figuran los rendimientos obtenidos los ejercicios de referencia, sin que la Administración hubiere manifestado oposición o duda a través de actividad de comprobación alguna.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)