Para aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones del grupo familiar es indiferente que el abono de las remuneraciones por el desempeño de las funciones directivas se efectúe por la propia entidad o por otra distinta

Para aplicar la exención en el IP de las participaciones del grupo familiar es indiferente que el abono de las remuneraciones por el desempeño de las funciones directivas se efectúe por la propia entidad o por otra distinta, lo importante es que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura de constitución o en los estatutos sociales de una y otra entidad.

El debate que se plantea en el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, sentencia número 200/2025, de 5 de mayo de 2025, rec. n.º 402/2022, se centra en la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la participación ostentada por el recurrente en una sociedad familiar. Defiende que concurren los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 (Ley IP) que establece que estarán exentas las participaciones en caso de participación conjunta por los miembros del grupo de parentesco definido en la ley del Impuesto sobre Patrimonio cuando los requisitos del ejercicio de las funciones de dirección y principal fuente de renta de las remuneraciones percibidas se cumplan en uno de los miembro del grupo familiar, de tal forma que la exención beneficia al resto de miembros del grupo (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción).

El principal aspecto de discusión se centra acerca de la interpretación relativa al cumplimiento del requisito de ejercicios de funciones de dirección cuando se articula a través de una persona jurídica del grupo (denominado "ejercicio indirecto").

El recurrente era partícipe de la entidad SASGA, entidad participada por miembros del grupo familiar formado por padres e hijos y las funciones de dirección eran ejercidas por uno de ellos, el hermano del actor, percibiendo la correspondiente remuneración. La Agencia Tributaria de las Islas Baleares (ATIB) consideró que siendo la retribución que percibía este familiar en la entidad un 39'92% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, y percibiendo a su vez remuneración por su actividad en otra, denominada FRASA, que no realiza actividad económica, no se cumplía el requisito previsto en el artículo 4.8.Dos.c) de la Ley IP, ya que las remuneraciones computables eran inferiores al 50% exigido por la norma para acceder a la exención de las participaciones. FRASA era una sociedad unipersonal, cuyo socio único era el hermano del actor y cuyo objeto social consistía en la dirección y prestación de servicios de dirección.

La ATIB consideró que ni el familiar por el ejercicio de sus funciones de dirección de SASGA, ni los miembros del grupo familiar entre los que se encuentra el recurrente, todos ellos titulares de participaciones de SASGA, tenían derecho a la exención en el impuesto sobre el Patrimonio por aquellas participaciones en esa sociedad. El recurrente tenía en el ejercicio 2013 una participación en SASGA de 8'70%. Y SASGA participaba en otras sociedades en un 100%.

El actor invocó en sede administrativa que, en el cómputo de las remuneraciones percibidas por uno de los miembros del grupo familiar en ejercicio de funciones de dirección, debían incluirse las percibidas indirectamente a través de la empresa FRASA, pues por medio de esta empresa también se percibía la cantidad de 21.972,36 euros por sus funciones de dirección en SASGA, de modo que sumadas a las ya percibidas directamente de SASGA (14.601,60 €) se superaba el 50 % de los rendimientos. Así, el ejercicio de las funciones de dirección y administración se instrumentó a través de sociedades pertenecientes íntegramente a personas del grupo familiar que eran quienes prestaban materialmente dichos servicios. Por ello, el requisito de retribución por el ejercicio de funciones de dirección debe entenderse cumplido de forma efectiva.

La Inspección consideró que no se superaba el 50% exigido porque el hermano por estas funciones de dirección de la entidad SASGA únicamente percibía 14.601,60 € sobre un total de 36.573,96€. Para ello la inspección no computó la cantidad de 18.921,84 € que decía percibir también por las funciones de dirección en SASGA, pero a través de la entidad FRASA, pues la Inspección no admitió que pudiesen computarse las retribuciones de dirección percibidas por medio de otra sociedad mercantil externa que actúe como administradora de la entidad holding.

Este criterio de la Inspección fue corregido por el TEARIB a la vista del cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos que, en resolución de la consulta vinculante V0810-18 estableció que el ejercicio de las funciones de dirección también se puede efectuar por medio de otra sociedad mercantil externa que actúe como administradora de la entidad holding y que la exención invocada es aplicable en los supuestos en los que el obligado tributario perciba las remuneraciones de otra entidad filial o del grupo (V0158-14 y V1863-17) a través de la cual se ejerzan funciones directivas.

A partir de ahí, el TEARIB mantuvo el criterio de que no se había acreditado que el miembro del grupo familiar realizase efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, esto es, si además de los 14.601,60 € percibidos directamente de SASGA cabe adicionar las retribuciones percibidas a través de FRASA y por las mismas funciones directivas.

Sin embargo, consta la prueba documental que acredita suficientemente que el hermano del recurrente percibía, a través de FRASA, retribuciones de SASGA por sus funciones de dirección en esta última. Concretamente, había aportado acta del Consejo de Familia de fecha 18.02.2011 en que los familiares del grupo SASGA aprueban que pueda realizar los servicios de administración y dirección de SASGA a través de la empresa participada FRASA. Se especificaba que ello supondría que estas retribuciones se pagarían a través de facturas (a esta entidad intermedia) en lugar de por nóminas. Se aportó contrato de prestación de servicios entre SASGA y FRASA conforme al cual la segunda prestaría servicios a la primera por medio del familiar a cambio de precio que FRASA facturaría a SASGA.

Lo anterior concuerda con el hecho de que, en el propio acuerdo de liquidación, la Inspección refleje que las retribuciones percibidas en 2014 por el familiar son los citados 14.601,60 € percibidos directamente de SASGA y los 21.972,36 € percibidos de FRASA. Y si a ello se une que consta acreditado que FRASA girase facturas a SASGA por dicho importe, no cabe sino extraer la consecuencia que dichas facturas lo son por el concepto indicado y que las cantidades percibidas derivan de las indicadas funciones de gestión.

En la demanda se explica que de los 21.972,36 € percibidos por de FRASA, 18.921,84 € se corresponden con las facturas giradas por FRASA a SASGA y que la diferencia (3.050,52 €) se corresponde con la cuota de autónomo. Y aunque lo último no se acredite, no ofrece ya dudas que los 18.921,84 € percibidos a través de FRASA lo son por servicios de dirección en SASGA, que unidos a los percibidos de modo directo de ésta (14.601,60 €) superan ampliamente el 50 % de las retribuciones globales, que lo eran de 36.573,96 €

Toda esta documentación -aportada en el procedimiento de comprobación- no fue valorada por la Inspección por la sencilla razón de que se partía de la tesis de que no eran computables las eventuales retribuciones percibidas de modo indirecto a través de una sociedad. Pero rechazado dicho motivo, adquieren plena eficacia para acreditarlas remuneraciones percibidas en ejercicio de las funciones de dirección por parte de uno de los miembros del grupo familiar en las condiciones exigidas en el artículo 4. Ocho.Dos.c) de la Ley IP.

En definitiva, el requisito de efectuar efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)