En caso de falta de convivencia, la aplicación del mínimo por descendiente o ascendiente exige acreditar su dependencia real y necesaria del contribuyente
Para determinar esta dependencia han tenerse en cuenta la totalidad de sus rentas o rendimientos, incluidas las exentas en el IRPF.
El mínimo por descendiente resulta aplicable, además de por los hijos, por los nietos, bisnietos... es decir, todos aquellos unidos a ti por parentesco en línea recta por consanguinidad o por adopción, pero también por las personas tuteladas, y tras la reforma del Código Civil, por las personas con discapacidad para las que se haya establecido la curatela representativa. También por los acogidos según la legislación civil, y por aquellos sobre los que se tenga atribuida la guarda y custodia por resolución judicial. El descendiente ha de ser menor de 25 años (a 31 de diciembre con carácter general) y si son mayores de 25 años, han de tener un grado de discapacidad igual o superior al 33%.
Por su parte, el mínimo por ascendiente resulta aplicable siempre que el mayor unido por parentesco en línea recta por consanguinidad tenga una edad igual o superior a 65 años, y en su defecto, tenga un grado de discapacidad igual o superior al 33%.
En ambos casos, se exige la convivencia con el contribuyente y que tanto el descendiente (o asimilado) como el ascendiente no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
Respecto a este requisito de convivencia, la ley asimila a la convivencia con el contribuyente, la dependencia económica. A tal efecto, existen supuestos en los que el progenitor puede tener derecho al mínimo aun no conviviendo con el descendiente [Así lo resolvió la sentencia del Tribunal Constitucional de 15/02/2012, recurso 1046/1999, que deriva de lo previsto en el artículo 154 del Código Civil, al establecer la obligación de los progenitores de dar alimentos y educar a sus hijos]. La Dirección General de Tributos también ha aclarado que no impide la aplicación del mínimo por descendiente, siempre que se demuestre la dependencia económica, el hecho de que el descendiente resida en el extranjero (Consulta Vinculante DGT V3189/2017, de 13 de diciembre de 2017). Así ocurre, por ejemplo, cuando el descendiente reside en el extranjero con uno de los progenitores, mientras el otro continúa residiendo en España, siendo éste el contribuyente que pretende la aplicación del mínimo, para lo cual necesitará acreditar la ya referida dependencia económica.
En el caso concreto de los ascendientes, la Ley establece que se considera que el contribuyente convive con los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
A pesar de que la normativa del IRPF no define qué deben entenderse por dependencia económica, la Agencia Tributaria y la doctrina interpretan que para la aplicación del mínimo para estas situaciones asimiladas a la convivencia, es necesario acreditar la dependencia real y necesaria del descendiente respecto del contribuyente. En este sentido, el contribuyente deberá justificar tanto la existencia y periodicidad de los pagos efectuados como los gastos a los que se destinan (alimentos, facturas de colegios, medicinas, ropa…).
No obstante, no son pocos los que interpretan que esa dependencia económica se cumpliría con el requisito previo de que el tutelado, acogido o ascendiente no supere el umbral de renta anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Sin embargo dicho requisito previo de renta no puede equiparse en modo alguno con la dependencia económica porque podemos encontrarnos con infinidad de personas que cobran prestaciones públicas exentas que son destinadas al sustento y cuidado de las mismas.
Esto es lo que resuelve la STSJ Cataluña, número 4345/2023, de 29 de diciembre de 2023, rec. n.º 725/2022,cuando señala que la "dependencia económica" de un sujeto respecto de un tercero es un concepto indeterminado que habrá de concretarse en cada caso, debiendo reconocerse su existencia cuando por carecer uno de recurso suficientes, un tercero se haga cargo habitualmente de sufragar cuanto le es indispensable al otro para el mantenimiento, vivienda, vestido y asistencia médica, así como los gastos para la formación, según las necesidades del dependiente.
En este caso, la actora es tutora de su hermano que tiene un grado de discapacidad reconocido del 94% y se encuentra internado en una residencia. La actora aporta certificación del director de la fundación de la residencia, en la que se reconoce que la hermana satisface 545 € mensuales para por la residencia y actividades complementarias (fisioterapia, hidroterapia, etc.), 30 € mensuales por productos de farmacia y 500 € para la actividad de salida de tres días a un camping. En el periodo impositivo objeto de litigio no consta que el tutelado haya presentado la declaración del IRPF y no constaba información relativa a rentas/rendimientos imputables al mismo en aquel período.
La Sala admite que a los efectos de la valoración de la dependencia económica del hermano tutelado, han de tenerse en cuenta la totalidad de las rentas o rendimientos del discapacitado, incluidas las exentas en el IRPF. Sin embargo, en este caso resulta, que no obra en el expediente administrativo ningún justificante de los rendimientos calificados como exentos abonados por el Instituto Nacional de la Seguridad Social al hermano durante aquel ejercicio a que alude el acuerdo de liquidación. Cabría pensar que el hermano percibiera algún tipo de ayuda o prestación distinta de una pensión en sentido estricto. Apuntaría a ello que en el certificado emitido por el Director de la residencia aparezca un partida como "Copagament plaça Residencia", lo que indicaría que aquella sería insuficiente para costear el total importe de la plaza de residencia.
Lo que sí consta en el extracto de la cuenta bancaria titularidad del recurrente un ingreso por transferencia de 3000 € y, si bien como alega el Abogado del Estado consta un ingreso en efectivo, resulta plausible que el ingreso en efectivo por similar importe de 3.300 € haya sido realizado por la misma, dado que por ser en efectivo es impensable que haya sido hecho por el INSS, que si acaso proporcionaría los únicos ingresos (no acreditados) que indica la Oficina gestora; ni tampoco por el tutelado, dado su grado de discapacidad y ausencia de ingresos. En definitiva, valorada la prueba en su conjunto, se entiende en este caso que la actora ha acreditado el único requisito controvertido de la dependencia económica para el disfrute de las reducciones y deducción eliminadas por la Oficina gestora.
Encontramos otro caso en el que queda acreditada la falta de dependencia económica de la persona tutelada. Es la STSJ de Castilla y León, número 18/2023, de 24 de enero de 2023, rec. n.º 286/2022. En este caso, el hermano de la recurrente tiene concedida una plaza en régimen de residencia en un centro asistencial en el que ha residido durante 272 días durante el año 2016. El hermano padece una discapacidad psíquica y es tutelado por la demandante. Durante aquel ejercicio había percibido un total de 14.845,5 euros de pensión y había pagado por la residencia 9.574,48 euros, por lo que a juicio de la Administración, disponía de algo más de 5.000 euros para su mantenimiento el resto de días del año, 93, así como para hacer frente a otros gastos, a lo que añade que la demandante, tutora del hermano, no ha acreditado que se haga cargo de otros gastos, habituales o extraordinarios, que superen los ingresos obtenidos por su hermano.
Pues bien, a juicio de la Sala, aunque los ingresos que percibe el hermano de la demandante en concepto de prestaciones públicas constituyan una renta exenta, no por esta razón dejan de estar destinados al mantenimiento del perceptor, por lo que la recurrente debe acreditar que estos ingresos no son suficientes para tal finalidad y que por tanto su hermano depende económicamente de ella, que es la contribuyente en este caso. En cuanto a los 4.199,33 euros depositados en una entidad bancaria, aunque los mismos no puedan considerarse un ingreso (lo que producen es un rendimiento), ha de señalarse que no se aprecia razón alguna para que los mismos no puedan ser considerados recursos económicos destinados al mantenimiento del hermano. Por ello, entiende el Tribunal que no resultan acreditados los presupuestos exigidos para la aplicación del mínimo por descendientes, del mínimo por discapacidad y la deducción por personas con discapacidad a cargo que consignó la demandante en la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2016, y ello, al no haber resultado acreditada una situación de dependencia económica entre la demandante y su hermano.
Recordemos de los mínimos por descendiente o ascendiente depende la aplicación de las deducciones por personas con discapacidad a cargo contempladas en el artículo 81 bis de la Ley IRPF, hasta los 1.200 euros anuales.
Por último, encontramos el caso de una madre que está sometida a tutela de la hija, que tiene reconocida una discapacidad superior al 65%, y residía en un centro especializado por razones de su estado de salud. A juicio de la STSJ de La Rioja, de 8 de septiembre de 2021, rec. n.º 93/2020, la convivencia física y permanente no concurre, pero es que tampoco la dependencia económica, puesto que no hay en el procedimiento prueba alguna de que sea la hija de la actora la que satisfaga las mensualidades de la residencia de su madre. La madre tiene rentas inmobiliarias y es cotitular de varios inmuebles. En consecuencia, no cabe en este caso entender que la madre convive con su hija, por lo que procede aplicar la deducción del mínimo por descendiente y tampoco la deducción por discapacidad a cargo.
Por tanto, la jurisprudencia establece que para valorar la dependencia económica del descendiente o ascendiente no puede atenderse al criterio excluyente de las rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 € anuales. Cuando falta la convivencia, la dependencia económica ha de ser real y necesaria respecto del contribuyente, y esta ha de acreditarse.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid