El TS admite la reducción en el ISD, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles si se acredita el cumplimiento de los requisitos del art. 27.2 Ley IRPF, sin que sea preciso justificar la contratación desde un punto de vista económico
La interpretación realizada respecto a otros impuestos (IRPF, sociedades patrimoniales en el impuesto sobre sociedades etc.), no resulta automáticamente trasladable al Impuesto sobre sucesiones, dada la interpretación finalista que debe hacerse de las normas implicadas, pues lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite su transmisión evitando una eventual liquidación y favoreciendo la continuidad de dichas empresas
Acaba de ser publicada la sentencia 956/2025, de 14 de julio de 2025, recurso. n.º 2197/2023, en la que ha resuelto que para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico.
El artículo 27.2 de la Ley IRPF introduce una regla tendente a dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes, de forma que exigir un requisito adicional, como es la necesidad de justificar la contratación desde un punto de vista económico, supone introducir incertidumbre e inseguridad jurídica, siempre a efectos de la reducción del Impuesto sobre sucesiones.
El Tribunal Supremo consideró necesario reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia sobre la calificación como actividad económica por la concurrencia o no del requisito «empleado laboral a jornada completa», sin atender a otro parámetro que justifique la realidad de la actividad. Así, en el Auto de 13 de marzo de 2024, recurso. n.º 4147/2023, acordó: “Determinar si para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, es preciso que la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se justifique desde un punto de vista económico.”
Esta cuestión fue repetida en el Auto de 10 de abril de 2024, recurso. n.º 2197/2023.
La sentencia impugnada en casación [STSJ de Aragón de 9 de enero de 2023, recurso n.º 389/2020], ratificando la resolución del TEAR de Aragón y los acuerdos de liquidación que se encuentran en el origen de la controversia, sostenía que "[...] no parece justificado en términos de razonabilidad económica contar con una persona empleada a jornada completa de 8 horas para realizar un trabajo que, de media, no podía suponerle más de una hora de trabajo al día. Ninguna empresa contrataría en esas condiciones a un empleado, sino (sic) fuera porque la contratación le reportase otro tipo de beneficios, como ocurre en este caso, en el que la contratación del empleado suponía realizar un cumplimiento "formal" o "aparente" de los requisitos fiscales exigidos para tener acceso a un trato fiscal privilegiado en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sucesorio".
Frente a ello, la parte recurrente esgrimía, en esencia, que para aplicar la reducción prevista en el ISD en relación con la transmisión "mortis causa" de las participaciones sociales de una sociedad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos de local y el empleado, a los que se refiere el artículo 27.2 de la Ley IRPF, aun cuando no esté justificada la contratación de la persona empleada en régimen de jornada completa desde un punto de vista económico. Funda su pretensión, básicamente, en la interpretación literal que realiza del artículo 27.2 de la Ley IRPF, que utiliza el modo imperativo -"se entenderá"-, y afirma que la sentencia impugnada en casación está exigiendo un requisito que no figura en la norma.
No resulta controvertido que la aplicación de la reducción en la base imponible del ISD, a la que se refiere el artículo 20.2.c) LISD y la normativa autonómica -en este caso, los artículos 131.3 y 131.1 del Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos-, remite a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio [«Ley IP»] cuando exige, como primer requisito para aplicar dicho beneficio fiscal, que a la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades incluidos en el caudal relicto les sea aplicable la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley IP en sede del causante; precepto que, a su vez, en un nuevo reenvío normativo, remite a lo que establezca la Ley IRPF para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, lo que da entrada a la aplicación, en este caso, del artículo 27 de la Ley IRPF.
Lo importante, a efectos del recurso, era determinar si los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, local y empleado, son requisitos mínimos e imprescindibles para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, pero no suficientes, pues si no hay una carga de trabajo necesaria y suficiente para disponer de dichos elementos (local y empleado), su concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención de ingresos, tal y como ha entendido la Administración; o si, por el contrario, su mera existencia determina que el arrendamiento de inmuebles se califique de actividad económica.
Recuerda el auto de admisión que no existe jurisprudencia de esta Sala que aborde esta cuestión en el marco de la aplicación de la reducción en el ISD.
En efecto, la interpretación del artículo 27.2 de la Ley IRPF sí ha sido abordada por el Tribunal Supremo en relación con la aplicación de otros impuestos, citando en este sentido la sentencia de 13 de febrero de 2017 (casación 184/2016), con cita en la de 29 de junio de 2016 (casación 2205/2015), que, en relación con el Impuesto sobre sociedades y en cuanto a la no exigencia de la aplicación de los dos requisitos del artículo a la actividad de promoción inmobiliaria, que declara que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.
Asimismo, en las sentencias (2) de 9 de julio de 2020 [casación 4529/2019 y 4195/2019], con cita en la de 18 de julio de 2019 (casación 5873/2017), en cuanto a la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión en el mismo impuesto, fija como criterio jurisprudencial que, no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, aquella que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 Ley IRPF, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles.
En consecuencia, si bien no es una cuestión que pudiera considerarse totalmente nueva, sin embargo, sí se hacía aconsejable un pronunciamiento por el TS que la esclareciera, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (FD cuarto).
Entrando a examinar la cuestión suscitada, la Sala considera que para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) Ley ISD, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley IRPF, sin que sea preciso justificar dicha contratación desde un punto de vista económico, con base en las siguientes consideraciones.
En el caso que se enjuicia, a la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones -28 de abril de 2013- en que se produjo el fallecimiento de la causante, resultaba incontrovertido que la sociedad realizaba la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, tanto viviendas como locales comerciales, contando para la ordenación de esa actividad con un local y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por tanto, si no se ha producido ningún cambio de circunstancias, no resulta razonable que, a una sociedad que venía realizando la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles y que tributaba conforme a ella sin discrepancia alguna por la Administración, se le niegue, a efectos de la aplicación por los herederos de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) Ley ISD, que concurriera el requisito de ejercer una actividad económica.
En segundo lugar, la interpretación que ha realizado esta Sala respecto de los requisitos del artículo 27.2 Ley IRPF en relación con otros impuestos (IRPF, sociedades patrimoniales en el impuesto sobre sociedades etc.), no resulta automáticamente trasladable para la interpretación del cumplimiento de estos requisitos en el impuesto de sucesiones, dada la interpretación finalista que debe hacerse de las normas examinadas, pues lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite su transmisión evitando una eventual liquidación y favoreciendo la continuidad de dichas empresas.
Señala el Tribunal Supremo que, una adecuada comprensión del artículo 20.2.c) de la Ley ISD, requiere acudir, no sólo a la interpretación gramatical o literal de la norma o de aquellas otras a que ésta se remite para la integración del concepto sino, muy en particular, a la interpretación finalista o teleológica, por virtud de la cual la adquisición "mortis causa" de la una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades, entre determinados parientes cercanos en grado, a efectos de la sucesión o sustitución del titular, está beneficiada de un régimen tributario especial, en protección de dicha empresa y su continuidad, que no solo beneficia al heredero, sino a la sociedad en su conjunto.
Esta interpretación es la más conforme al Derecho Comunitario, pues la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre, señala: "Es conveniente garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y la donación. Con este fin, se invita a los Estados miembros a adoptar una o varias de las medidas siguientes: a) Reducir, siempre que se prosiga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales, en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro. (...)".
Lo que el legislador habría hecho con esta previsión, a efectos de la reducción del Impuesto sobre sucesiones, es introducir una regla tendente a dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes, de forma que exigir un requisito adicional, como es la necesidad de justificar la contratación desde un punto de vista económico, supone introducir incertidumbre e inseguridad jurídica, pues no se sabría cuál sería esa mínima carga de trabajo que requiriera, en cada caso, desde la perspectiva de la lógica económica, contar con un local exclusivo y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, como instrumentos al servicio de esa ordenación de medios materiales y humanos.
El verdadero propósito de la Administración se inspira en la simulación concurrente
A juicio del Tribunal Supremo, se ha utilizado implícitamente la vía de la simulación a los fines de regularización, pero sin declararla, solapándola como la falta de uno de los requisitos exigidos por la norma para que exista actividad económica. Sin embargo, aceptando a efectos dialécticos la tesis esgrimida en el escrito de oposición, consistente en que la contratación era "ficticia" y, por tanto, simulada, esta figura, con sus importantes consecuencias, no cabe establecerla al descuido de un modo oscuro, impreciso o ininteligible, sino de forma expresa y solemne, no solo afirmando, en tales casos, que el contrato que se examina es simulado, sino motivando cumplidamente, para favorecer el derecho de defensa, dónde radica la simulación, si es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa y, en tal caso, cual es el negocio aparente y cuál el disimulado.
Por último, hay que mencionar que la Audiencia Nacional, en su sentencia de 1 de julio de 2025, recurso n.º 32/2020, ha resuelto lo contrario, si bien, es cierto, de cara al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la delimitación de las rentas imputadas al contribuyente como rendimientos de capital inmobiliario y no como actividades económicas. En este caso, para calificar como actividad económica al arrendamiento de inmuebles, siempre bajo el criterio de la AN, debería justificarse una mínima carga de trabajo que requiera, desde la lógica económica, contar con un local exclusivo y una persona empleada con contrato laboral y a tiempo completo.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)