IS: si en un ejercicio prescrito se dotó contable y fiscalmente una provisión fiscalmente no deducible, deberá darse el ingreso fiscal correspondiente a su reversión contable
Análisis detallado de la regularización fiscal de provisiones contables por bonus e indemnizaciones, considerando la presunción de rentas no declaradas del art. 121 de la LIS, la carga de la prueba del contribuyente y la deducibilidad fiscal conforme al art. 14 de la LIS y al art. 105 de la LGT.
La resolución del TEAC RG 8218/2022, de 20 de octubre de 2025, analiza las regularizaciones practicadas por la Inspección de Tributos a dos entidades, XZ-QN y XZ-MP, en relación con provisiones por gastos de personal que incluyen bonus e indemnizaciones.
En ambos casos, la controversia principal se refiere a la deducibilidad fiscal de estas provisiones en el Impuesto sobre Sociedades y a la correcta imputación temporal de los importes, en aplicación de los arts. 14 y 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y del art. 105 de la Ley General Tributaria (LGT), así como del RDLeg. 4/2004 y demás normativa complementaria. La Inspección sostiene que las provisiones cuestionadas no derivan de obligaciones ciertas ni de hechos concretos, y que, por tanto, no son deducibles fiscalmente, mientras que las entidades recurridas alegan que los ajustes no se ajustan a derecho.
En el caso de XZ-QN, la Inspección realizó ajustes sobre un pasivo contable por 75.540,35 euros en 2015, registrado como provisión por bonus, al considerar que constituía un pasivo ficticio. La fundamentación se basa en el art. 121 de la LIS, que establece la presunción legal (“iuris tantum”) de existencia de rentas no declaradas cuando figuren deudas en la contabilidad que no se acrediten como reales y vigentes. El TEAC recuerda que dicha presunción permite a la Administración integrar en la base imponible el importe correspondiente, salvo que el contribuyente acredite la realidad de la deuda. Es el obligado tributario quien debe aportar prueba suficiente, dado que dispone de los elementos contables y de la información sobre el origen de las provisiones. En el expediente, XZ-QN no aportó prueba que acreditara la existencia efectiva de la deuda cuestionada, por lo que la aplicación de la presunción se considera procedente.
Sin embargo, respecto a la imputación temporal de la renta presunta, el TEAC estima parcialmente la pretensión de la entidad. La provisión por bonus ya figuraba en la contabilidad a 31 de diciembre de 2014, ejercicio prescrito al momento de iniciar la actuación de comprobación. Según el apartado 5º del art. 121 de la LIS, el importe de la renta derivada de la presunción debe imputarse al período impositivo más antiguo no prescrito, salvo que el contribuyente acredite lo contrario. Dado que 2014 estaba prescrito, la imputación al ejercicio 2015 no era correcta, debiéndose excluir de la regularización la renta correspondiente al ejercicio prescrito. Esta decisión respeta el principio de prescripción y garantiza que la Administración no pueda imputar indebidamente rentas a ejercicios ya caducados, asegurando la seguridad jurídica del contribuyente.
En cuanto a XZ-MP, la Inspección cuestionó la deducibilidad de las provisiones contables por bonus e indemnizaciones. El TEAC recuerda que, de acuerdo con el art. 14 de la LIS, un gasto contable solo es fiscalmente deducible si cumple con requisitos legales: que se registre contablemente, que esté correctamente imputado por devengo, que se justifique documentalmente y que no esté expresamente excluido por la normativa. El art. 105 de la LGT establece que corresponde al contribuyente acreditar los hechos constitutivos de su derecho, lo que implica que la entidad debía probar que los gastos eran ciertos, exigibles y derivados de obligaciones legales o contractuales.
Respecto de las provisiones por bonus, la entidad alegó que estas se derivaban de planes de remuneración variable de los empleados. Sin embargo, no aportó contratos ni documentos que demostraran la existencia de una obligación legal vinculante, impidiendo al TEAC verificar si el gasto derivaba de una obligación cierta o implícita. Aunque contablemente la provisión reflejaba un gasto real, su deducibilidad fiscal no se acreditó, por lo que procede confirmar la regularización de la Inspección. Además, la alegación de indefensión de la entidad por falta de respuesta detallada de la Inspección se desestima, dado que el Tribunal Constitucional ha establecido que la tutela judicial efectiva se satisface con una fundamentación suficiente, no siendo necesaria una contestación pormenorizada a cada alegación.
El Tribunal también analizó el ajuste del ejercicio 2015 en XZ-MP. La Inspección realizó un ajuste positivo de 188.288,00 euros, correspondiente a la diferencia entre la provisión no deducible dotada en un ejercicio prescrito (2014) y la parte de reversión contable ya tributada. Este ajuste se fundamenta en la doctrina del TEAC, que considera que si un gasto fiscalmente no deducible se dotó contablemente en un ejercicio prescrito, su reversión debe integrarse en la base imponible del ejercicio no prescrito para evitar desimposición, garantizando que el gasto no genere una deducción indebida en más de un ejercicio.
En relación con la provisión por indemnización condicionada al acuerdo de compraventa de activos de XZ-MP a favor de LD Spain SL, el TEAC concluye que la obligación era incierta, ya que dependía de un hecho futuro que finalmente no se produjo. La documentación aportada por la entidad confirma que el acuerdo incluía una condición resolutoria, por lo que la deuda no era cierta ni exigible. En consecuencia, la provisión contable no se corresponde con un gasto fiscalmente deducible, y las alegaciones de la entidad sobre su carácter de obligación implícita se desestiman. La regularización se fundamenta en que el gasto no deriva de un hecho cierto y no cumple los requisitos de deducibilidad del IS, en línea con la consulta vinculante de la DGT 0814-03.
En síntesis, el TEAC confirma que: (i) las provisiones por bonus y la indemnización cuestionadas no son deducibles fiscalmente al no derivar de obligaciones ciertas y exigibles; (ii) la imputación de la renta presunta de XZ-QN debe ajustarse a los períodos prescritos, respetando la limitación legal de la prescripción; (iii) la reversión contable de provisiones ya dotadas en ejercicios prescriptos debe integrarse en la base imponible; y (iv) la provisión condicionada por un hecho futuro no constituye gasto deducible. La resolución valida la actuación de la Inspección en cuanto a la determinación de pasivos ficticios y la correcta aplicación de las normas de deducibilidad fiscal, consolidando criterios interpretativos sobre la prueba de la existencia de obligaciones contables y su imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades.