Las deudas por retenciones no practicadas o practicadas, pero no ingresadas, no son susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento
El TEAC precisa que las deudas por retenciones liquidadas por la Administración Tributaria, tanto por retenciones no practicadas como por retenciones practicadas pero no ingresadas, no son susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento conforme al art. 65.2.b) LGT.
El Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución RG 7731/2023, de 16 de junio de 2026, determina si una deuda por retenciones liquidada por la Administración Tributaria al retenedor puede ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento.
En primer lugar, los retenedores tienen la condición de obligados tributarios conforme al art. 35 LGT. Asimismo, el art. 37.2 establece que el retenedor es la persona o entidad obligada por la normativa tributaria a detraer e ingresar en la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que realiza a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo correspondiente al perceptor del rendimiento.
En relación con la posibilidad de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias, el art. 65 LGT, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2017, dispone que las deudas tributarias en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse, previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida transitoriamente efectuar el pago en los plazos establecidos.
No obstante, el apartado 2 del citado artículo establece las deudas que no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento. Entre ellas se incluyen las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta; las deudas cuya exacción se realice mediante efectos timbrados; las calificadas como créditos contra la masa en caso de concurso; las derivadas de decisiones de recuperación de ayudas de Estado; las resultantes de resoluciones firmes desestimatorias que hubieran estado previamente suspendidas; las derivadas de tributos legalmente repercutidos, salvo que se justifique que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas; y las correspondientes a las obligaciones de realizar pagos fraccionados del IS. El propio precepto establece que las solicitudes relativas a estas deudas serán objeto de inadmisión.
El art. 65 también dispone que las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el art. 82 LGT y en la normativa recaudatoria; que, cuando la garantía consista en aval solidario de entidad de crédito, sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal hasta la fecha del ingreso; que la presentación de una solicitud en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo, aunque no el devengo del interés de demora; y que las solicitudes presentadas en período ejecutivo podrán formularse hasta la notificación del acuerdo de enajenación de los bienes embargados, pudiendo la Administración continuar el procedimiento de apremio, si bien deberán suspenderse las actuaciones de enajenación hasta la notificación de la resolución denegatoria. Finalmente, el apartado 6 extiende este régimen a los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales respecto de los que se haya recibido una petición de cobro, salvo disposición en contrario de la normativa sobre asistencia mutua.
El art. 65 LGT se desarrolla reglamentariamente en los art. 44 a 54 RGR.
El TEAC parte de que la normativa tributaria, incluso antes de la Ley 58/2003, ya imponía importantes limitaciones al aplazamiento o fraccionamiento de las deudas por retenciones. El RGR de 1990 fue modificado por el Real Decreto 448/1995 para establecer que no podían aplazarse las deudas correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a terceros, salvo en supuestos excepcionales. La Exposición de Motivos justificaba esta limitación en que las retenciones han sido detraídas o descontadas de los pagos efectuados a terceros y, por tanto, no generan problemas de tesorería para el retenedor.
El Tribunal explica que, cuando se practica una retención, la parte del precio correspondiente a la misma deja de ser un fondo propio del retenedor y pasa a ser un fondo propio del sujeto retenido, aunque su ingreso se efectúe por el retenedor en la Administración Tributaria. Por ello, solicitar un aplazamiento supondría pedir una facilidad de pago respecto de un dinero ajeno. En consecuencia, cuando el retenedor ha practicado la retención y no la ha ingresado, debe aplicarse el art. 65.2.b) LGT y la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento ha de ser inadmitida.
El TEAC considera que esta misma conclusión es aplicable al caso enjuiciado, en el que la AEAT exigió mediante liquidación la diferencia entre las retenciones declaradas por la retenedora en el resumen anual y las efectivamente ingresadas. Dado que las retenciones sí habían sido practicadas, la retenedora disponía de los fondos retenidos y no podía alegar dificultades de tesorería derivadas de la liquidación.
El Tribunal reconoce que pueden suscitarse mayores dudas cuando la liquidación administrativa deriva de retenciones no practicadas, ya que el retenedor pudo haber pagado al perceptor la totalidad del rendimiento íntegro y verse obligado posteriormente a satisfacer la retención con fondos propios. No obstante, rechaza que ello permita el aplazamiento o fraccionamiento, porque el art. 65.2.b) LGT se refiere a las obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor, expresión que comprende tanto las cantidades retenidas y no ingresadas como las que se hubieran debido retener.
Para fundamentar esta interpretación, el TEAC examina la evolución normativa. Señala que el art. 49 RGR de 1990, tras la reforma de 1995, prohibía aplazar las deudas correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. La redacción originaria del art. 65 de la Ley 58/2003 mantuvo la prohibición para las obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, remitiéndose a los casos excepcionales previstos reglamentariamente. Posteriormente, el RGR de 2005 reprodujo esa misma regla.
El Tribunal afirma que ambas formulaciones son compatibles y que siempre han comprendido tanto las retenciones practicadas y no ingresadas como las retenciones no practicadas. Destaca además que, si el legislador hubiera querido limitar la prohibición únicamente a las cantidades efectivamente retenidas, lo habría establecido expresamente.
Finalmente, el TEAC subraya que el Real Decreto-ley 3/2016 eliminó la excepción que permitía excepcionalmente el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas por retenciones e ingresos a cuenta, modificación desarrollada reglamentariamente por el Real Decreto 1071/2017. Desde la entrada en vigor de dicha reforma, no existe ninguna posibilidad legalmente reconocida de aplazar o fraccionar las deudas correspondientes a las obligaciones que deba cumplir el retenedor.