Una liquidación IRPF anulada no puede servir para excluir de la estimación objetiva en ejercicios posteriores cuando las liquidaciones posteriores se sustentan en el mismo acto anulado
El Tribunal Supremo fija como doctrina que la anulación íntegra de una liquidación del IRPF que excluye al contribuyente del régimen de estimación objetiva impide que dicha regularización produzca efectos en ejercicios posteriores cuando las liquidaciones posteriores se sustentan exclusivamente en el acto anulado y carecen de una motivación propia e independiente.
El Tribunal Supremo analiza en la sentencia nº 856/2026, de 6 de julio de 2026, con nº recurso 8041/2023, si la anulación de una liquidación del IRPF que excluye a un contribuyente del método de estimación objetiva ("módulos") impide que esa misma exclusión siga produciendo efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios posteriores. En concreto, debe determinar si una liquidación posterior puede mantenerse cuando se fundamenta exclusivamente en una regularización anterior que ha sido anulada y si resulta relevante que dicha anulación obedezca a un defecto formal o material.
Antecedentes del litigio
La controversia tiene su origen en una comprobación limitada realizada a una contribuyente respecto del IRPF del ejercicio 2018. La Administración concluyó que la actividad agrícola se desarrollaba parcialmente en Portugal, es decir, fuera del ámbito territorial del impuesto, circunstancia que, conforme al art. 31 de la Ley del IRPF y a su Reglamento, impedía aplicar el régimen de estimación objetiva y obligaba a tributar por el método de estimación directa. Además, la normativa establece que esta exclusión se proyecta automáticamente sobre los tres ejercicios siguientes.
Con posterioridad, la Administración inició una nueva comprobación correspondiente al ejercicio 2020. La liquidación practicada no efectuó un análisis independiente de las circunstancias de ese ejercicio, sino que se apoyó directamente en la exclusión acordada en 2018, considerando que, al haberse producido la causa de exclusión en ese año, la contribuyente debía continuar tributando por estimación directa durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021.
La anulación de la liquidación del ejercicio 2018
La contribuyente recurrió separadamente ambas liquidaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana. En relación con el ejercicio 2018, el TEAR estimó íntegramente la reclamación al apreciar que la Administración había ampliado indebidamente el alcance del procedimiento de comprobación limitada de forma simultánea a la apertura del trámite de alegaciones, vulnerando las garantías procedimentales reconocidas por la Ley General Tributaria y la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de mayo de 2022.
Como consecuencia de ello, el TEAR anuló íntegramente la liquidación del ejercicio 2018. Sin embargo, desestimó la reclamación relativa al ejercicio 2020 al considerar que dicha liquidación era autónoma y que la nulidad del ejercicio anterior obedecía únicamente a un defecto formal que no afectaba al fondo de la cuestión.
La posición de las partes
La contribuyente sostiene que la regularización correspondiente a 2020 carece de fundamento jurídico, ya que se apoya exclusivamente en una liquidación que ha desaparecido del ordenamiento jurídico tras haber sido anulada. A su juicio, una vez anulada la exclusión del régimen de estimación objetiva acordada en 2018, también desaparece la base jurídica que justificaba su aplicación en los ejercicios posteriores, con independencia de que la nulidad obedeciera a un defecto formal o material.
Por el contrario, la Abogacía del Estado defiende que la exclusión del régimen de módulos deriva directamente de la normativa tributaria cuando concurren los requisitos legales y no de la existencia de una liquidación previa. Considera que la actividad agrícola desarrollada en Portugal constituye un hecho acreditado que permite mantener la regularización del ejercicio 2020, aunque la liquidación correspondiente a 2018 hubiera sido anulada por motivos exclusivamente procedimentales.
El análisis del Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo parte de su propia doctrina sobre los procedimientos de comprobación limitada, recordando que la ampliación de su alcance debe comunicarse al contribuyente antes de la apertura del trámite de alegaciones. La vulneración de esta garantía determina la nulidad del procedimiento y de la liquidación resultante.
A partir de esta premisa, la Sala examina la motivación de la liquidación correspondiente al ejercicio 2020 y constata que esta no incorpora hechos propios ni realiza una comprobación independiente sobre dicho periodo. Su única justificación consiste en afirmar que la exclusión acordada en 2018 despliega automáticamente efectos sobre los tres ejercicios siguientes conforme al artículo 30 de la Ley del IRPF.
Precisamente por ello, el Tribunal considera que la regularización del ejercicio 2020 depende íntegramente de la validez de la liquidación de 2018. Al haber sido esta anulada por resolución firme, desaparece el presupuesto jurídico sobre el que descansaba la exclusión del régimen de estimación objetiva para los ejercicios posteriores.
La anulación total impide conservar los efectos de la liquidación anterior
Uno de los aspectos centrales de la sentencia consiste en precisar el alcance de la nulidad declarada respecto del ejercicio 2018. La Sala rechaza el razonamiento del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que había entendido que, al tratarse de un defecto meramente formal, podían mantenerse los efectos materiales derivados de aquella liquidación.
El Tribunal Supremo señala que la resolución del TEAR anuló íntegramente el acuerdo de liquidación sin conservar ninguno de sus elementos. No existió una anulación parcial ni se mantuvieron actuaciones o extremos independientes que pudieran seguir produciendo efectos. En consecuencia, todo el contenido de la liquidación quedó expulsado del ordenamiento jurídico, incluida la declaración de exclusión del régimen de estimación objetiva.
La Sala destaca que no existe apoyo normativo para admitir una especie de conservación parcial implícita del contenido de una liquidación completamente anulada. Si el acto desaparece en su totalidad, tampoco pueden proyectarse automáticamente sobre ejercicios posteriores las consecuencias jurídicas que derivaban exclusivamente de él.
La irrelevancia del carácter formal o material del vicio
El Tribunal Supremo concluye que, en este supuesto concreto, resulta irrelevante que la nulidad de la liquidación de 2018 obedeciera a un defecto formal o de fondo. Lo decisivo es que la anulación fue total y no dejó subsistente ningún elemento del acto administrativo susceptible de producir efectos jurídicos.
Por tanto, la Administración no puede fundamentar una nueva liquidación exclusivamente en una regularización previamente anulada. Si pretende excluir nuevamente al contribuyente del régimen de estimación objetiva, deberá hacerlo mediante un procedimiento válido y con una motivación propia, sin limitarse a reproducir las conclusiones de un acto que ha perdido toda eficacia jurídica.
Doctrina jurisprudencial fijada
El Tribunal Supremo establece como doctrina que una liquidación del IRPF completamente anulada, en la que se acuerda la exclusión del método de estimación objetiva, no puede servir de fundamento para regularizaciones posteriores cuando estas se apoyan exclusivamente en los criterios contenidos en el acto anulado y no conservado. En consecuencia, estima el recurso de casación, anula la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y deja igualmente sin efecto la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2020 al carecer de un fundamento jurídico autónomo.