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4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la inflación

4.1 Operaciones vinculadas

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación para las operaciones vinculadas. Frente al régimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado.

Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación establecida en el RIS, tras su modificación por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre.

Supuestos de vinculación. Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes:

Operaciones entre entidad y socios o partícipes, [letras a) a c) del artículo 16.3]

  • Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes.
  • Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores.
  • Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios partícipes, consejeros o administradores. Para estos casos, en los que la vinculación viene establecida por la relación socio o partícipe-entidad, será necesario que la participación sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando sí lo hagan.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artículo 16.3]

  • Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo.
  • Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo.
  • Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo.
  • Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.

Existen otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS.

Determinación del valor de mercado.Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

  1. Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.
  2. Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
  3. Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar aplicando los siguientes métodos:

  1. Método de la distribución del resultado.
  2. Método del margen neto del conjunto de operaciones.

4.2 Cómputo por valor normal de mercado

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil, establece una regla general para la valoración de los elementos patrimoniales. Los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarán por el precio de adquisición, o por el coste de producción y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulación marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable.

El artículo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado.

Estos supuestos son:

  1. Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito.
  2. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
  3. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios.
  4. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial.
  5. Los adquiridos por permuta.
  6. Los adquiridos por canje o conversión.

4.3 Corrección de la inflación en la transmisión de elementos patrimoniales: corrección monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisión de inmuebles

El TRLIS, en su artículo 15.9, prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenación de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta corrección tiene por objeto reducir las plusvalías generadas en la parte que es debida a la inflación acumulada. Las notas características de esta corrección son:

  1. Sólo afecta a los bienes inmuebles.
  2. Se aplica a las rentas generadas en la transmisión de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisión, es decir, la enajenación puede ser onerosa (con contraprestación dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa.
  3. Sólo se tiene en cuenta para la imputación a la base de rentas positivas, esto es:

    • Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciación monetaria.
    • La corrección monetaria no podrá ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.

El procedimiento de corrección es el siguiente:

  1. Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarán sobre el valor de adquisición y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el año 2010, son los siguientes:

Coeficientes correctores para 2010. Ley de Presupuestos

 
 
Coeficiente
Coeficiente
Antes del 1/1/84
2,2719
1997
1,2273
1984
2,0630
1998
1,2114
1985
1,9052
1999
1,2030
1986
1,7937
2000
1,1969
1987
1,7087
2001
1,1722
1988
1,6324
2002
1,1580
1989
1,5612
2003
1,1385
1990
1,5001
2004
1,1276
1991
1,4488
2005
1,1127
1992
1,4167
2006
1,0908
1993
1,3982
2007
1,0674
1994
1,3730
2008
1,0343
1995
1,3180
2009
1,0120
1996
1,2553
2010
1,0000

 

Estos coeficientes se aplicarán atendiendo al año de adquisición del bien y al año en que se dotó la amortización. La diferencia entre ambos valores nos dará el valor contable actualizado del bien que se transmite.

  1. Se obtendrá la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido.
  2. Sobre la anterior diferencia se aplicará el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:

    • En el numerador, el patrimonio neto.
    • En el denominador, el patrimonio neto más el pasivo total menos la suma de los derechos de crédito y tesorería.

    Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien; no obstante, si este periodo fuera inferior a cinco años, el sujeto pasivo podrá optar por los cinco ejercicios anteriores a la transmisión. Además, el TRLIS establece un límite: no se aplicará coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4.

  3. El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dará la parte de plusvalía monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

 

EJEMPLO

Supongamos que la entidad X transmite a finales del año 2010 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquisición fue de 1.000.000 de euros; la amortización acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros.

La entidad debería realizar dos ajustes:
  1. Uno por la dotación registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien).
  2. Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros.

Este último ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista.

Supuesto que el inmueble se adquirió el 1 de enero de 2006, y que se amortizó a razón de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones serán:

 
Amortización
Coeficiente
Valor actualizado
2006
30.000
1,0908
32.724
2007
30.000
1,0674
32.022
2008
30.000
1,0343
31.029
2009
30.000
1,0120
30.360
2010
30.000
1,0000
30.000
Total
150.000
156.135

Por su parte, el valor de adquisición actualizado será: 1.000.000 x 1,0908 = 1.090.800 euros.

El valor contable actualizado será: 1.090.800 – 156.135 = 934.665 euros.

Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 934.665 – 850.000 = 84.665 euros.

Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los últimos cinco años:

Patrimonio neto 15.000.000 de euros
Pasivo total 60.000.000 de euros
Derechos de crédito 9.000.000 de euros
Tesorería 2.000.000 de euros

El coeficiente será:

15.000.000
= 0,23
15.000.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000

 

Por tanto, el ajuste negativo a realizar será por importe de: 84.665 x 0,23 = 19.472,95 euros.