Pagos fraccionados del IS: efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad del RDLey 2/2016, de 30 de septiembre
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 11 de febrero de 2021, resuelve una cuestión relativa a los efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad del RDLey 2/2016, de 30 de septiembre, descartando y/o rectificando el criterio que hubiera podido parecer que se desprendía del pronunciamiento emitido en Resolución de 30 de octubre de 2020 (RG 3020/2019).
En el caso que nos ocupa, la Administración considera que la declaración de inconstitucionalidad -STC, nº 78/2020, de 1 de julio de 2020, en adelante STC- implica la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del IS realizados conforme a la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 27/2014 (Ley IS), durante la vigencia del RDLey 2/2016, norma declarada inconstitucional; es decir, a los pagos fraccionados correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017, pero no afecta a los pagos fraccionados realizados bajo la vigencia de la redacción dada a la citada Disposición Adicional por el art. 71 de la Ley 6/2018 (Presupuestos Generales del Estado para 2018), ni por el art. 4 de la Ley 8/2018 (Modificación de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias). Frente a ello, la interesada sostiene que la declaración de inconstitucionalidad del RDLey 2/2016 extiende sus efectos más allá de los pagos fraccionados de 2016 y 2017 y en particular, por lo que aquí respecta, especialmente al primer pago fraccionado de 2018 pero, sin duda también, al segundo y tercer pago fraccionado de dicho ejercicio.
Pues bien, para resolver la cuestión es importante tener en cuenta las siguientes consideraciones:
- La STC declara inconstitucional y nulo el RDLey 2/2016, y solo a dicha norma afecta la tacha de inconstitucionalidad.
- Si bien la duda o cuestión de inconstitucionalidad se suscitaba con relación a dos eventuales motivos (posible vulneración de los límites materiales del RDLey y posible vulneración del principio de capacidad económica) el TC estima la inconstitucionalidad con fundamento exclusivamente en el primero y no aborda el segundo.
- La declaración de inconstitucionalidad implica la expulsión del ordenamiento jurídico, con efectos ex tunc, del referido RDLey 2/2016, lo que significa que en origen los pagos fraccionados se efectuaron de conformidad con una norma inconstitucional.
Ahora bien, el alcance retroactivo de la declaración de inconstitucionalidad tiene dos limites:- Un límite previsto legalmente, y es que “no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales” -art. 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979 (LOTC)-.
- Y otro, que el propio Tribunal Constitucional puede establecer y en este caso establece, en aplicación del principio de seguridad jurídica -art. 9.3 de la Constitución Española- al expresar: “No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma”.
Dicho esto, el TEAC resuelve que la inconstitucionalidad declarada se extiende solo a los pagos fraccionados efectuados de conformidad con el RDLey 2/2016, pero no a los pagos fraccionados efectuados en el ámbito normativo de la Ley 6/2018 (Presupuestos Generales del Estado para 2018) y de la Ley 8/2018 (Modificación de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias). La tacha de inconstitucionalidad afecta solo a dicha norma, y en tanto que vehículo jurídico inadecuado, es decir, por la indebida utilización del instrumento del decreto ley, por lo que no autoriza, en modo alguno, a extender el pronunciamiento a los pagos fraccionados para cuya regulación no ha sido empleado dicho instrumento.
Por otro lado, el art. 71 de la Ley 6/2018 (Presupuestos Generales del Estado para 2018), que da nueva redacción a la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 27/2014 (Ley IS), determina su vigencia temporal, precisando la siguiente eficacia: "para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida". La mención del art. 71 al "periodo impositivo iniciado" se refiere a "periodo impositivo del Impuesto sobre sociedades" regulado en el art. 27 de la Ley 27/2014 (Ley IS), y cuyo devengo al final del periodo impositivo fija el art. 28 del mismo texto legal. Los lapsos temporales previstos para los pagos fraccionados, como anticipos o pagos a cuenta que son de la definitiva cuota tributaria que resulte, no pueden reputarse "periodos impositivos". Por ello, la vigencia de la norma ha de referirse al periodo impositivo completo de la entidad, que concluye con el devengo.
Así, aun cuando ya se había iniciado el periodo impositivo (el 1 de enero de 2018) cuando la Ley 6/2018 (Presupuestos Generales del Estado para 2018) entró en vigor, el 5 de julio de 2018, dicho período impositivo se hallaba en curso y aún no había acaecido el devengo del Impuesto, por lo que no nos hallamos ante una retroactividad máxima o plena. De forma que, en circunstancias normales en que el periodo impositivo correspondiente con el ejercicio económico coincida con el año natural, está incluyendo todo el sistema de pagos fraccionados que quedase subsumido en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2018, por lo que alcanza también al pago fraccionado del primer trimestre de 2018.
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