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El TS considera equivocado el criterio de la AN sobre el tratamiento de la hiperinflación y la reexpresión contable

Debemos situarnos en esta ocasión en el entorno del cálculo de la provisión por depreciación de valores en sociedades no residentes, que lo son en países afectados por la inflación, e incluso por lo que se ha venido en llamar hiperinflación, como fue el caso en su día de la República de Argentina.

El art. 12.3 de la Ley 43/1995 (Ley IRPF), que es la norma aplicable a los hechos analizados en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2014, tenía la siguiente dicción:

“Artículo 12. Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales.

...

3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

...”

Pues bien, el Tribunal Supremo señala que, conforme a nuestras normas contables y del Impuesto sobre Sociedades, la comparación de balances necesaria para el cálculo de la provisión debe hacerse teniendo en cuenta el resultado contable de la sociedad participada, resultado contable calculado conforme a las normas aprobadas en el país en que esté establecida, sin perjuicio de las adaptaciones que sea pertinente hacer en caso de que esa norma extranjera no responda a criterios homogéneos respecto de los de nuestra norma interna, que no es el caso.

Pues bien, el caso de los autos es el del cálculo de la provisión por parte de una sociedad española que participaba en una sociedad argentina en pleno estallido de la crisis económica causada por la inflación que azotó ese país a principios de la década de los 2000.

La República de Argentina aprobó normas que obligaban a las empresas establecidas en su territorio a reexpresar sus balances con el fin de ajustar los mismos a la situación de exagerada inflación que vivía el país. Así, se decidió por la Federación Argentina de Consejos de Profesionales de Ciencias Económicas, en su resolución técnica n.º 241/2002, sobre la homogenización de los estados contables, y por el propio Gobierno argentino con la aprobación del Decreto 1269/2002 de 17 de julio, y el Parlamento con la Ley de Reforma Pública y del Régimen Cambiario, que aprobó la reanudación del ajuste cambiario.

Por lo tanto, según el planteamiento del Tribunal, fue el valor reexpresado el que tuvo que ser tenido en cuenta por la sociedad española a la hora de calcular el importe de la provisión, ya que sólo así se conseguía alcanzar la imagen fiel y veraz que caracteriza a la contabilidad.

Pero, ¿qué es la reexpresión contable?. En palabras de la propia sentencia, trayendo a colación las del Abogado del Estado que actúa como recurrente en este proceso, se trata de un proceso contable mediante el cual se reconoce el incremento de precios en la reevaluación de los activos de una empresa. A través de este procedimiento se afecta directamente el balance general, en el que se deberá hacer la respectiva anotación, tomando como referencia de reevaluación los aumentos que se han registrado en los índices de precios.

En todo estado contable hay unas partidas monetarias que se expresan en unidades monetarias físicas, por lo que en un entorno inflacionario se modifica su valor adquisitivo, y hay otras partidas no monetarias cuyo valor varía, más o menos, en términos parecidos al de la inflación. La reexpresión pretende adecuar los estados para conocer los valores reales en el proceso de toma de decisiones.

Esta práctica, utilizada en este caso por Argentina, es habitual en países azotados cíclicamente por periodos de alta inflación, con el objeto de actualizar la información contable errónea debido a esa fluctuación monetaria.

Volviendo al momento del cálculo de la provisión por depreciación de la cartera, a juicio del Tribunal Supremo, “carece de sentido decir que formuladas las cuentas en la sociedad participada mediante la aprobación del balance re-expresado, el valor teórico contable que debe tenerse en cuenta para determinar si procede o no dotar la provisión, conforme la normativa española, ha de hacerse con los valores monetarios no ajustados a la realidad del entorno económico de la empresa, es decir, sin atenerse al valor teórico según balance”.

Siendo coherente con ese juicio de valor, el Tribunal no acepta la eliminación del ajuste por inflación efectuado por la matiz española en el balance de la sociedad argentina ya que esta eliminación determina unos fondos propios que no se corresponden con un balance que respete el principio de imagen fiel ni constituye una adecuada expresión de la realidad económica de esas sociedades.

Se desmarca con todo ello el Tribunal Supremo de lo señalado en su día por la Audiencia Nacional en sus sentencias de 29 de noviembre de 2012, aquí recurrida, que se remitía a otra de igual contenido de 25 de octubre de 2012. En ellas entendía que no era pertinente la utilización de los balances reexpresados para calcular la provisión por razones como las siguientes:

  • La provisión es un apunte contable que no tiene otra finalidad que la de prever unos recursos para cuando estos sean necesarios al objeto de cumplir las obligaciones o compromisos correspondientes. Así, resulta más prudente que la compañía valore sus activos por un precio inferior porque de esta forma se garantiza el cumplimiento de la función de aseguramiento, reserva o previsión que la provisión cumple.
  • Le resultan convincentes los argumentos ofrecidos por los peritos que intervienen en su instancia en orden a la relevancia de los índices que deben ser tenidos en cuenta para valorar la supuesta hiperinflación y el tratamiento contable dispensado a esta cuestión por empresas nacionales y extranjeras en idéntica situación, que prescindieron de los balances reexpresados, ya que entendieron que Argentina no estaba afectada por una alta tasa de inflación, lo que hace que la decisión de la demandante, por tanto, no fue extravagante o alejada de la realidad de las cosas, sino coincidente con lo que aquellas compañías consideraron como imagen fiel y prudente del valor de sus filiales.
  • Finalmente, el carácter temporal de la medida, que provoca que el criterio objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad n.º 29 (la existencia de una tasa acumulativa de inflación en tres años que se aproxime o sobrepase el 100 por 100) no se cumpla en plenitud.

Postulados completamente antagónicos los de ambos tribunales, en los que los del Tribunal Supremo se aventuran los concluyentes, dada la contundencia y la falta de fricción con la que se expresan que, a la postre, en cuanto se cuente con un segundo pronunciamiento, muy probablemente tornarán en jurisprudencia en la materia.