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4. Reglas especiales. Gestión del impuesto

4.1 Reglas especiales

De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras), hacemos referencia a continuación a cuatro casos muy habituales en la práctica del impuesto.

4.1.1 Acumulación de donaciones

Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo las transmisiones, las donaciones y demás transmisiones ínter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto.

Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones ínter vivos equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

 

EJEMPLO

El señor Fresneda dona el 5 de enero de 2010 a su hijo Antonio dinerario por 130.000 euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros.

El 24 de enero de 2010, mediante escritura pública, le dona a su hijo Antonio un apartamento con un valor de mercado de 200.000 euros.

 

SOLUCIÓN

Dado que entre una y otra donación no han transcurrido más de tres años, es de aplicación la norma de valoración de la acumulación de donaciones.

Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente suficiente para aplicar el coeficiente multiplicador, la liquidación propuesta sería:

Base imponible y liquidable 200.000  
Tipo medio 16,77%  
Cuota tributaria 33.540  
Cálculo del tipo medio    
Base imponible y liquidable del total de los bienes acumulados 330.000 (200.000 + 130.000)  
Tarifa Hasta 239.777,54
Resto 60.222,46 al 35,50%
Total
40.011,04
15.356,73
55.367,77
Cuota íntegra 55.367,77  
Coeficiente multiplicador 1,0000  
Cuota tributaria 55.367,77  
Tipo medio 16,77% (55.367,77 / 330.000 x 100)  

NOTA: si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2010 el dinero y el apartamento, la cuota a pagar hubiera sido de 55.367,77 euros y mediante la acumulación la cuota a pagar por las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).

 

4.1.2 Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal

Es una operación muy habitual en la práctica ,y si bien, dada la progresividad de la tarifa del impuesto, es más conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, según el Reglamento del Impuesto, en la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos donaciones.

 

EJEMPLO

Un matrimonio, en régimen de gananciales, decide donar a un hijo mayor de edad un depósito bancario de 2.000.000 euros ahorrado durante el matrimonio. A tal fin, y mediante escritura pública, firmada el 21 de abril de 2009, estipulan donar el bien ganancial.

Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de patrimonio preexistente y le es de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid.

 

SOLUCIÓN

En caso de dos donaciones, como entiende la STS de 18 de febrero de 2009, la liquidación sería la siguiente:

 

Base imponible y liquidable   1.000.000 euros
Cuota íntegra    
  Hasta 798.817,20 euros
199.604,23
 
  Resto 201.182,80 euros al 34%
68.402,15
 
  Total
268.006,38
Bonificación 99%
265.326,32
 
Cuota tributaria:
2.680,06 euros (tm 26,80%)
Total las dos donaciones:
5.360,12 (2.680,06 x 2)

 

Si fuera una sola donación (siguiendo el art. 38 Rgto ISD anulado por la STS de 18 de febrero de 2009)

 

Base imponible y liquidable   2.000.000 euros
Cuota íntegra    
  Hasta 798.817,20 euros 199.604,23  
  Resto 1.201.182,80 euros al 34% 408.402,15  
  Total   608.006,38
Bonificación 99% 601.926,32  
Cuota tributaria:
6.080,06 euros
Diferencia (6.080,06 – 5.360,12)
719,94 euros

 

¿Y si la donación total hubiera sido de 1.000.000 euros?

 

BI y BL 500.000 euros    
Cuota íntegra    
  Hasta 399.408,59 euros 80.780,17  
  Resto 100.591,41 euros al 29,75% 29.925,94  
  Total   110.706,11
Bonificación 99% 109.599,05  
Cuota tributaria:
1.107,06 euros
Total las dos donaciones:
(2.214,11 (1.107,11 x 2)
Diferencia (2.680,06 – 2.214,11)
465,95 euros

4.1.3. Donación de finca hipotecada

 

EJEMPLO

Un hijo va a recibir una donación de su padre consistente en una vivienda con un valor de mercado de 300.000 euros gravada con una hipoteca que garantiza el pago de la deuda pendiente que en el momento de la donación es de 115.000 euros y se hará cargo el propio hijo. Liquidación a practicar por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

 

SOLUCIÓN

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que está sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del inmueble (que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume) y el tipo de gravamen el que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles en la comunidad autónoma donde esté situado dicho inmueble.

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión lucrativa que está sujeta al ISD, siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por el donatario (que es la parte que tributa como transmisión onerosa).

 

4.1.4. Desmembración y consolidación del dominio

 

EJEMPLO

Don Leonardo, de 69 años, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2010 la nuda propiedad de un terreno rústico con un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina Julia de 17 años, reservándose el usufructo vitalicio. Don Leonardo fallece el 5 de marzo de 2021. El terreno tiene en el momento del fallecimiento, un valor de mercado de 3.000.000 de euros al ser calificado el terreno como urbano.

 

 

SOLUCIÓN

● Liquidación en la desmembración del dominio

Al tener el usufructuario 69 años, el valor del usufructo será igual al 20% (89 – 69 y estar dicho porcentaje entre el 10% y el 70%).

La nuda propiedad será la diferencia entre 100% – 20% = 80%

150.000 x 80% = 120.000 euros

Base imponible 120.000 euros

No hay reducciones, por tanto, no hay minoración alguna en el valor de la nuda propiedad

Base liquidable 120.000 euros

Calculo del tipo medio efectivo de gravamen (tmeg)

Valor íntegro de los bienes 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda propiedad de un bien y hay que sumarle el valor del usufructo solamente, pero si recibiese más bienes también lo sumaríamos aquí). No hay reducciones y, por tanto, no se minora el valor de la nuda propiedad en ningún importe

 

Base liquidable teórica
150.000,00
Cuota íntegra
21.261,54
  Hasta 119.757,67
15.606,22
  Resto 30.242,33 al 18,70%
5.655,32
  Total
21.261,54
Cuota tributaria 21.261,54 x 1,5882
33.767,57

 

Tmeg =
Cuota tributaria
x 100
Base liquidable teórica

 

Tmeg =
33.767,57
x 100
150.000

 

TPEG = 22,51%

Finalmente, aplicaremos el tipo medio obtenido a la base liquidable originaria.

Cuota tributaria 120.000 x 22,51% = 37.012 euros

● Liquidación en la consolidación del dominio en el nudo propietario

Al extinguirse el usufructo (por fallecimiento del nudo propietario el 5 de marzo de 2021), el primer nudo propietario, la sobrina Julia, viene obligada a pagar por este concepto (por el usufructo) sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución.

El porcentaje es del 20% y el valor del usufructo es resultante de aplicar dicho porcentaje al valor del momento de la desmembración, 150.000 euros, independientemente del valor en el momento de la consolidación.

No caben reducciones a la base imponible en esta donación.

Se aplicará al valor del usufructo en el momento de la desmembración del dominio, que será a su vez la base liquidable, el mismo tipo medio efectivo de gravamen que se utilizó cuando se liquidó en su día la nuda propiedad (este tipo fue del 22,51%)

Liquidación a practicar en marzo de 2021 por consolidación del pleno dominio en el nudo propietario.

Base liquidable
30.000 (150.000 x 20%)
Tipo de gravamen
22,51%
Cuota tributaria
6.753 euros

 

El hecho de conservar en la consolidación el valor que el terreno tenía en el momento de la desmembración del dominio puede ser muy ventajoso fiscalmente, sobre todo en este caso que al tratarse de un terreno rústico que es calificado posteriormente de urbano, incrementándose mucho su valor con posterioridad.

(El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que tener en cuenta la normativa de la comunidad autónoma donde radique el inmueble).

4.2 Gestión del impuesto

4.2.1 Sistemas de liquidación del impuesto

Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

Con relación a la presentación de autoliquidación en el impuesto, el legislador estatal lo ha establecido con carácter obligatorio en las comunidades autónomas de Andalucía, Canarias, Castilla y León, Murcia, Galicia, Aragón yCataluña. La implantación de la obligatoriedad de la autoliquidación para el resto de las comunidades autónomas será establecida por el Estado a medida en que las comunidades autónomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidación.

4.2.2 Plazos de presentación

Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, día de devengo del impuesto. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos.

En los demás supuestos (por ejemplo, en una donación), en el de 30 días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas comunidades autónomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prorroga de seis meses más, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, pero devengará intereses de demora.

Por último, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

4.2.3 Pago

Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podrá hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposición de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la transmisión de títulos valores la disposición de depósitos, garantías, cuentas corrientes, seguros o títulos valores, que figuraban a nombre del causante con el fin de abonar el impuesto sobre sucesiones. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes.

4.2.4 Obligaciones formales

La obligación principal es presentar una declaración tributaria o, por el contrario, autoliquidar el impuesto (modelos 650 para adquisiciones mortis causa y modelo 651 para las donaciones).

Además, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones no es necesario hacer una escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer referencia en un papel común a la persona fallecida (certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportación del certificado de actos de última voluntad), una relación de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y su valoración a efectos fiscales. En caso de autoliquidación del impuesto se acompañará el impreso oficial correspondiente donde se calculará la cuota a ingresar.