Regularización de las deducciones practicadas por la rehabilitación de un inmueble destinado originariamente a la venta que finalmente se destina al arrendamiento
Una contribuyente adquirió un inmueble en virtud de una transmisión en la que soportó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y está realizando obras de rehabilitación, según lo previsto en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) con el objeto de proceder a la venta de la edificación una vez que hayan concluido. Durante las citadas obras procede a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en dicha rehabilitación. Sin embargo, si transcurrido un tiempo desde la finalización de las obras de rehabilitación no obtiene el precio de venta pretendido, afectará la edificación al alquiler de vivienda.
Según se deduce de la información aportada, el inmueble rehabilitado para ser destinado a su venta a terceros podría ser destinado, finalmente, al arrendamiento. A estos efectos, según el art. 94 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), la actividad de rehabilitación y entrega de edificaciones supone una actividad generadora del derecho a la deducción por cuanto constituyen primeras entregas de edificaciones sujetas y no exentas del Impuesto al amparo de lo previsto en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), mientras que el arrendamiento de vivienda no genera derecho a la deducción en cuanto esté sujeto y exento, en los términos previstos en el art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Así, en la medida en que el inmueble fue rehabilitado con la intención originaria de destinarlo a la venta y, finalmente, se destine al arrendamiento, se produce así un cambio en su destino previsible. Por tanto, una vez determinado el derecho a la deducción, la cuestión que se plantea es si la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la contribuyente en la rehabilitación del inmueble destinado originariamente a la venta debe realizarse a través del art. 9.1º letras c) o d), del art. 107 o del art. 114 de la Ley del Impuesto.
Pues bien, en relación con el caso analizado, se puede concluir que la alteración en el destino inicialmente previsto antes del inicio del uso o entrada en funcionamiento del bien determinará que el ajuste de deducciones se realice en el ámbito del propio autoconsumo de bienes, por lo que el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.
Ciertamente, la operación constituye, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del art. 9.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Sin embargo, la doctrina tradicional se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia de la letra c) sobre la letra d) de dicho art. 9.1º cuando el paso se produzca entre sectores diferenciados de actividad. Pues bien, en estos términos, al primer sector al que estaba destinada la vivienda rehabilitada (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones cero en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Así, de la información aportada parece deducirse que se va a producir un autoconsumo interno de bienes conforme al art. 9.1º.c) de la Ley 37/1992 (Ley IVA). No obstante lo anterior, si no existieran sectores diferenciados de actividad se produciría el autoconsumo del art. 9.1º.d) de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
En cuanto a la operación de autoconsumo, implicará la preceptiva declaración y liquidación de la cuota impositiva correspondiente. No obstante, estarán sometidos a tributación los autoconsumos, según lo dispuesto en los arts. 9.1º y 7.7º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), solamente en los casos en los que se hubiera soportado el IVA y hubiera sido objeto de deducción. Sin embargo, si los bienes objeto de autoconsumo fueron adquiridos al margen del IVA por no tener el transmitente la condición de empresario o profesional, dicha adquisición se haría sin repercusión del Impuesto y el posterior autoconsumo no estaría sujeto. En definitiva, no podrían incluirse en el cómputo de la base imponible aquellos bienes sobre los que no se soportó el Impuesto. Por tanto, en la base imponible del autoconsumo, no se computará el valor de los terrenos adquiridos sin haber soportado la cuota del IVA.