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La resolución que estima parcialmente un recurso de reposición por razones de fondo, puede incorporar la nueva liquidación

Mano de empresario con el martillo del juez

La nueva liquidación no se dicta en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos sino que constituye un acto de ejecución que puede incorporarse al propio acuerdo de resolución del recurso.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en sendas Resoluciones de 25 de junio de 2019 -RG 1278/2019 y RG 5675/2018-, resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio la cuestión consistente en determinar si en los casos de estimación parcial de un recurso de reposición por motivos sustantivos, se puede dictar una nueva liquidación en ejecución de dicha resolución sin necesidad de iniciar un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos. Dicho con otras palabras, se trata de determinar si la resolución que estima parcialmente un recurso de reposición por razones de fondo debe limitarse a anular el acto de liquidación que se impugna o si puede incorporar, además, la nueva liquidación resultante en los términos de la misma.

El RD 520/2005 (Rgto. de revisión en vía administrativa) en su art. 25.9 prevé la posibilidad, como sucede en el presente caso, de que como consecuencia de la estimación parcial de un recurso de reposición proceda dictar una nueva liquidación tributaria. Pues bien, el art. 66.2 de la misma norma señala con claridad que los actos de ejecución de las resoluciones administrativas -entre las que se encuentran las resoluciones de los recursos de reposición- no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el acto objeto de impugnación, lo cual significa que la nueva liquidación que haya de dictarse en ejecución de una resolución que estima parcialmente el recurso de reposición por razones sustantivas o de fondo, ordenando la sustitución de la liquidación anulada por otra nueva, no formará parte del procedimiento de aplicación de los tributos en el que se dictó la liquidación anulada. La ejecución de las resoluciones supone un procedimiento distinto e independiente de los procedimientos de aplicación de los tributos que originaron el acto impugnado.

Sólo en los supuestos de resoluciones administrativas que estiman totalmente un recurso o que lo estiman en parte sin entrar a conocer del fondo del asunto acordando la retroacción de actuaciones, la nueva liquidación que pudiera practicarse sería dictada en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos. En cambio, en el supuesto de resoluciones administrativas estimatorias en parte por razones sustantivas que anulan una liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla, conforme a los criterios en ellas expresados, la nueva liquidación tiene la consideración de acto de ejecución y no se dicta en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos.

Tampoco acepta el Tribunal el argumento de que los actos de ejecución de las resoluciones de un recurso de reposición no pueden ir embebidos en la propia resolución que ejecutan "al no existir todavía eficacia del título que las origina, suprimiendo derechos de la interesada para oposición al nuevo acto que, dependiendo de cada caso, debiera dictarse por la estimación parcial como es la de formular alegaciones en el trámite de audiencia del correspondiente procedimiento que deba iniciarse...". Y es que en un supuesto como el aquí examinado en el que la estimación parcial del recurso de reposición por razones de fondo conlleva la sustitución de la liquidación anulada por otra nueva ajustada a los términos de la resolución, el título que origina el acto de ejecución es la propia resolución del recurso de reposición, que se dicta en unidad de acto con aquél y despliega su eficacia al mismo tiempo, sin que la normativa que regula la ejecución de las resoluciones administrativas exija que la nueva liquidación deba ir precedida de trámite de audiencia alguno. Esto no significa limitar ni mermar en modo alguno el derecho de defensa del obligado tributario pues si no estuviera conforme con el fallo de la resolución del recurso de reposición o con el acuerdo de ejecución incorporado a ella siempre dispone de la posibilidad de presentar la correspondiente reclamación económico-administrativa.

Desagregar en dos actos diferentes la resolución del recurso de reposición y su ejecución cuando es el mismo órgano el que resuelve y ejecuta, no viene exigido por la norma, iría ciertamente en contra, entre otros, de los principios de eficacia y eficiencia en la actuación administrativa que deben presidir la aplicación del sistema tributario, y no aportaría tampoco ninguna garantía adicional al interesado.

En conclusión, en los casos de estimación parcial de un recurso de reposición por motivos sustantivos en los que procede la sustitución de la liquidación anulada por otra nueva ajustada a los términos de la resolución del citado recurso, la nueva liquidación y las consiguientes compensaciones o devoluciones que procedan como consecuencia de haberse ingresado el importe de la anulada, no se dictan en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos sino que constituyen actos de ejecución que pueden incorporarse al propio acuerdo de resolución del recurso.