Revocación a un matrimonio del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español del IRPF por haber simulado un contrato de trabajo con una entidad residente en España

Revocación a un matrimonio del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español del IRPF por haber simulado un contrato de trabajo con una entidad residente en España. La sociedad había sido constituida para el asesoramiento financiero justo antes del traslado a España, pero queda acreditado que no desarrollaba actividad económica efectiva alguna y que sus ingresos procedían de entidades extranjeras vinculadas al matrimonio.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid resuelve en este sentido en las sentencias de 10 de marzo de 2015, números 123/2025 y 125/2025, recs. n.º 170/2023 y 169/2023, respetivamente, en el caso de un matrimonio que tenía su residencia fiscal en Venezuela en 2014 y que cada uno de ellos optó por el régimen de trabajadores desplazados a territorio español a través del modelo 149. El traslado a España se produjo como consecuencia de contrato de trabajo con una sociedad residente en España dedicada a la asesoría financiera, que fue constituida el 5 de agosto de 2014, que tenía oficinas en Madrid por las que pagaba un alquiler.

El recurrente manifiesta que era ingeniero civil con más de 20 años de experiencia profesional y con sólidos conocimientos y experiencia gerencial en ventas, finanzas, producción y cadena de suministro durante el desarrollo de empresas en el área de la construcción, logística, gas y petróleo. El cónyuge habría ostentado la categoría de auxiliar administrativa, realizando las funciones de atención de llamadas y gestión de agenda, archivo de documentación, tramitación de expedientes y gestión de facturación de la sociedad, entre otras.

Defiende la parte actora que la entidad les contactó para que se uniesen a su plantilla; en el caso del actor, como director de operaciones de ingeniería, en el proceso de constitución e implementación del negocio en España (búsqueda de oficina, apertura de cuenta bancaria, selección de personal, etc.), contratándosele el 1 de diciembre de 2014. Aportó numerosos correos electrónicos en que se reflejaba su participación como director de operaciones en comunicaciones, reuniones e incluso viajes, con la finalidad de abordar proyectos de construcción, suministro, ingeniería, no sólo en el ámbito nacional sino también internacional.

La entidad fue objeto de actuaciones inspectoras, que concluyeron con acuerdo de liquidación de fecha 29/11/2021, que no había prestado ningún servicio a sus clientes. Los ingresos percibidos por la sociedad procedían de sociedades extranjeras establecidas en Panamá, Venezuela y China, fuertemente vinculadas al actor, no respondiendo a la contraprestación de operaciones comerciales reales y no habiéndose acreditado que realizara una actividad económica real.

La entidad contaba en 2015 con cinco empleados, de los que cuatro estaban acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados a España, entre otros, el recurrente y su esposa. Además, los empleados acogidos al régimen especial percibían sueldos elevados, que representaban la mayoría de los gastos de la sociedad. La entidad fue disuelta y liquidada en 2019.

Sobre la existencia de simulación

Señala la parte actora que sólo cabe hablar de simulación fiscal cuando el móvil de la simulación negocial es fiscal, siendo necesario para apreciar su existencia la concurrencia de los tres elementos que la definen en el Derecho Civil: a) Una divergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad y su manifestación; b) Un acuerdo simulatorio por el que las partes establecen o fijan de modo vinculante y decisivo que la declaración o declaraciones que se emiten no son queridas en realidad; c) Un fin de engaño a los terceros extraños al acto, los que simulan pretenden mostrar una exterioridad engañosa mediante una declaración que carece de sentido volitivo.

Defienden que suscribieron contratos válidos con una sociedad válidamente constituida en España y con todas las formalidades pertinentes, sin que pueda apreciarse la simulación reclamada, y que los únicos argumentos que ofrece la Administración provienen de una investigación realizada frente a otro contribuyente como es la sociedad en cuestión.

La Inspección comprobó que, aunque el recurrente realizaba actividad económica en España, era al margen de la sociedad residente, con la que habría simulado un contrato laboral para justificar su desplazamiento a territorio nacional y poder acogerse al régimen especial de desplazados, no quedando acreditado que realizara tareas para la sociedad que justificara el percibo de los salarios (312.416,66 euros), habida cuenta que la sociedad no llevaba a cabo realmente la actividad de prestación de servicios de "asesoría financiera, procura y logística" que se mencionaba en sus facturas, además de que, a las entidades a las que facturaba sus servicios estaban vinculadas al mismo, y que los fondos remitidos por ellas fueron empleados en lo fundamental a satisfacer los salarios de los cuatro empleados de la entidad acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español del artículo 93 de la Ley IRPF, también relacionados entre sí, de un total de cinco.

Sobre la actividad de la sociedad, constan únicamente las facturas expedidas en 2015, todas ellas correspondientes a empresas vinculadas con los empleados de la misma, y con el mismo concepto genérico de "abono por asesoría financiera y servicios de procura y logística", y fotocopias de correos electrónicos cruzados con otras empresas, respecto de proyectos que no se llevaron a cabo, y de correos electrónicos de los ejercicios 2016 y 2017, relativos a proyectos iniciados con otras empresas que tampoco se llevaron a término.

En este caso, no se cuestiona que se suscribiera un contrato válido con una sociedad válidamente constituida en España y con todas las formalidades pertinentes, lo que no resulta un óbice para apreciar la simulación, puesto que la Inspección tiene la facultad de exigir los hechos con arreglo a la naturaleza jurídica del negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, tal como prescribe el artículo 13 de la LGT.

El artículo 16.1 de la LGT establece que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Es por ello, que la Sala estima que la Administración ha justificado la aplicación correcta de este precepto, que no hace referencia únicamente a los supuestos de simulación relativa. Así, aunque la Inspección apreciara la existencia de simulación absoluta, dado que el contrato laboral suscrito entre las partes estaba vacío de contenido, no por ello dejó de advertir que constituía el vehículo formal para poder acogerse al régimen especial que tenía como consecuencia la ocultación de su renta mundial.

Sobre la coordinación de Administraciones

Señalan los recurrentes que, para garantizar sus derechos, la Administración tributaria debió haber suspendido el procedimiento e informar a la Inspección de Trabajo para que analizase los hechos, y una vez finalizado el procedimiento respecto de la simulación del contrato de trabajo, continuar el jurídico tributario.

Sin embargo, conforme al artículo 16.2 LGT, la facultad de declarar la simulación corresponde a la Administración tributaria, que no precisa para ello acudir a la jurisdicción civil ni tampoco incoar ningún procedimiento especial. Además, la calificación de un acto o negocio como simulado no produce más efectos que los exclusivamente tributarios, por lo que no conlleva su nulidad en el ámbito laboral, civil o mercantil. Como declara la Jurisprudencia examinada, no es óbice para la apreciación de simulación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" -STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008)-.

Por último, recuerda la Sala que no puede hacerse responsable a la Administración Tributaria del hecho de que se encuentre prescrito el derecho de los actores a solicitar la devolución de las cuotas pagadas indebidamente a la Seguridad Social, pues de ser así, a su sola conducta le sería imputable.

Calificación de ganancia patrimonial no justificada y no de préstamo

Al margen de los ingresos derivados del contrato laboral simulado, la Administración tributaria puso de manifiesto que tanto el actor como su cónyuge habían recibido ingresos en su cuenta bancaria de una sociedad estadounidense, sin que acreditara que se trata de un préstamo, como así defienden.

El préstamo se habría formalizado en Estados Unidos en un documento privado de fecha 20 de octubre de 2015 sin intereses ni plazo de devolución y no se había devuelto importe alguno 6 años después de haberse efectuado el préstamo. Además, no coincidía además la divisa prestada (USD) y la recibida en la cuenta titularidad de la obligada tributaria y su cónyuge (EUR).

Por ello, debe convenirse en el carácter simulado del contrato de préstamo, ya que, al margen de que pueda resultarle aplicable la Ley estadounidense, según la cual, no había que consignar un pacto de intereses o un plazo de devolución del capital si existe una vinculación en las partes, reintegrándose cuando el deudor disponga de liquidez, esto no destruye los indicios constatados para apreciar la simulación. Además, se había establecido expresamente que el deudor se sometía a la Jurisdicción de los Tribunales de Madrid para cualquier acción derivada del reconocimiento de deuda.

También en el derecho español el préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés y no se deberá sino cuando expresamente se hubiese pactado - arts. 1740 y 1.744 CC -, y el plazo de devolución no constituye un elemento esencial o natural del mismo, disponiéndose en cuanto al préstamo mercantil que en concertados por tiempo indeterminado, o sin plazo marcado de vencimiento, no podrá exigirse al deudor el pago sino pasados treinta días, a contar desde la fecha del requerimiento notarial que se le hubiere hecho - art. 313 C.Co -. Pero esto no quita que, si pasados seis años desde la entrega del dinero, no se ha hecho devolución del total o parte del mismo, pueda estimarse la existencia de simulación.

Sobre la tributación de su renta mundial

De resultar aplicable el Régimen Especial durante el año 2015, los actores no habrían tenido la obligación de declarar rentas de fuente no española, conforme establece el artículo 93.2.b) de la Ley IRPF. Sin embargo, al ser excluidos de dicho régimen, deben tributar en territorio español por su renta mundial, al tener la consideración de residente fiscal en España, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 de la LIRPF.

Esto supone que deban incluir en la base imponible general del IRPF las rentas obtenidas tanto fuera como dentro del territorio nacional, es decir, tanto las derivadas del préstamo simulado, calificadas como ganancias patrimoniales no justificadas, que deben integrada en la base imponible general de acuerdo con el artículo 46 de la Ley IRPF, como en el caso de la esposa, de la ganancia derivada de la venta de un inmueble situado en Venezuela.

Régimen fiscal actual aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español

La sentencia se sitúa en el año 2015, cuando el régimen únicamente resultaba aplicable a contribuyentes desplazados a España como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, o como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014 (Ley IS).

Con efectos de 1 de enero de 2023, por la disposición final 3.5 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, se han añadido dos situaciones:

• Por una parte, contribuyentes desplazados a España como consecuencia de la realización de una actividad económica calificada como actividad emprendedora, es decir, que sea innovadora y/o tenga especial interés económico para España y a tal efecto cuente con un informe favorable emitido por ENISA, de acuerdo con el procedimiento descrito en el artículo 70 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. Por otra, aquellos que se desplacen para la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes en el sentido del artículo 3 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de empresas emergentes, o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.

Por tanto, el régimen excluye a todos aquellos que se planteen realizar una actividad económica en España fuera del ámbito de estas dos leyes.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)