Los solares deben incluirse en el cálculo del límite de cuotas establecido en el Impuesto sobre el Patrimonio aunque no generen rendimientos en el IRPF
Los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimiento, por lo que debe descartarse el criterio de la efectiva producción de rendimientos como imprescindible para que un bien pueda ser incluido en la base imponible a los efectos de la aplicación del límite del art. 31.Uno.b) de la Ley IP
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 23 de mayo de 2025, número 231/2025, recurso. n.º 143/2021, se pronuncia sobre el alcance del mecanismo previsto en el art. 31.Uno.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en lo relativo a excluir del cálculo del límite de las cuotas íntegras del IP de los ejercicios 2014 a 2017 elementos patrimoniales como unos solares --suelo sin edificar-- y la vivienda habitual de la contribuyente, porque tales bienes no habrían producido efectivamente durante estos ejercicios rendimientos gravados por el IRPF. La Inspección de la Agencia Tributaria de las Islas Baleares así lo entendió en su regularización, a diferencia de lo que defendía la parte actora, ya que tales bienes son susceptibles de generar rendimientos gravados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque no se hayan generado efectivamente, como sostiene la demanda.
La resolución del TEAR estimó en parte las reclamaciones acumuladas y entendió que la vivienda habitual, en el importe no exento, debía computarse como parte del Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la letra b) del artículo 31. Uno de la Ley IP, por lo que la controversia quedaba limitada a si era correcta la exclusión del límite del 60% el suelo sin edificar, regla que establece que no se tendrá en cuenta para determinar el posible exceso sobre tal porcentaje aquella parte de la cuota íntegra del IP correspondiente a los elementos patrimoniales que sean bienes improductivos.
La Ley IP establece un límite máximo a la tributación conjunta ocasionada por la suma de IRPF e IP. A tal fin, el artículo 31.Uno.b) establece un límite de tributación en el IP derivado de la fórmula general según la cual la cuota íntegra del IP juntamente con la del IRPF no puede exceder del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del IRPF del contribuyente. Ahora bien, respecto a la aplicación de este límite, establece expresamente IP que no se debe tener en cuenta la parte de la cuota del IP que se corresponda con elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por la Ley del IRPF. Son los calificados como elementos improductivos.
La resolución recurrida del TEAR se refiere al criterio de la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004, que en síntesis, concluye que el cálculo del límite establecido por el artículo 31 de la Ley IP se refiere a categorías de bienes en función de su naturaleza o destino –bienes cuya imposibilidad de producir rendimientos sea inherente al propio bien o elemento patrimonial-- pero no exige la efectiva obtención de rendimientos, de modo que, con independencia de que se produzcan o no tales rendimientos, solamente habría de estarse a la susceptibilidad de que pudieran producirse.
Sin embargo, el TEAR prefiere asumir la posición establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de marzo de 2011, rec. n.º 212/2007, que se refiere a unos bienes en concreto, unas obras de arte, que en sí mismo consideradas, por su naturaleza, son bienes improductivos, y sin que constara que en el momento considerado por la Inspección fueran destinadas a producir rendimientos como consecuencia de su explotación, por lo que no se encuentran en alguno de los casos a que se refiere el art. 31.Uno.a) de la Ley IP, y ello aunque en el futuro puedan ser cedidas temporal o usufructuariamente, lo que generaría otro tipo de consecuencias fiscales, pero sin que esta posibilidad permita tenerlas en cuenta a efectos del cálculo del límite.
De esta manera, el TEAR acoge el criterio de que debe atenderse al destino actual, concreto y no potencial del elemento, esto es al destino que individualmente le dé al bien su propietario en cada momento. Exige como presupuesto a considerar si en realidad los bienes han producido o no, en un ejercicio dado, rendimientos sujetos al IRPF, y diferencia, en definitiva, entre los bienes cuyos rendimientos, por quedar gravados por el IRPF, se incluirán a los efectos de determinar el límite de la cuota conjunta del Impuesto sobre el Patrimonio y del IRPF, de aquellos que, por no generar rendimientos gravados en este último impuesto, no deberán incluirse a los efectos del expresado cálculo.
A pesar de sentar este criterio, que mantiene para los solares, no lo hace respecto de la vivienda habitual, ya que el propio TEARIB, en su resolución de 18 de enero de 2023 –R.G. 07/02028/2021/00/00-- adopta el criterio de la consulta V0875-22 de la Dirección General de Tributos, que determina que la vivienda habitual, a pesar de ser una categoría de bien que no genera ni siquiera renta inmobiliaria imputada, por su naturaleza es un bien que es susceptibles de generar rendimientos, lo que determina que sí deba computarse a los efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del art. 31.Uno.b) de la LIP.
Respecto a la vivienda habitual, se pronunció recientemente el Tribunal Supremo, en su sentencia 1794/2024, de 11 de noviembre de 2024, dictada en interés casacional, Rec. n.º 2037/2023, al establecer que debe considerarse como elemento patrimonial productivo que por su naturaleza es susceptible de generar rendimientos en el IRPF, aunque no los genere en el periodo de liquidación, y por ello, debe incluirse en el cálculo de límite de tributación, pues el precepto no atiende a la efectiva obtención de rentas. Esta interpretación sería perfectamente respetuosa con la STS de 16 de marzo de 2011, que planteaba únicamente el caso de las obras de arte, que por naturaleza no son susceptibles de generar rendimientos, y solo pueden serlo por el destino concreto que el contribuyente dé en cada año.
Añade el TS que abona esta postura el que la Dirección General de Tributos, en su consulta DGT V0875-22 de 25-04-2022 haya reconocido que la vivienda habitual no tiene la consideración de bien improductivo y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.
Esta misma consulta recoge la doctrina de la DGT indicando que la norma legal, en realidad, cuando se refiere a bienes improductivos, está pensando en objetos de arte, antigüedades, joyas o suelo no edificado que, en principio, por su propia naturaleza, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF. Pero también dice que los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimiento.
Pues bien, en su origen, el concepto de bien improductivo estuvo asociado a elementos integrantes del ajuar doméstico que, por su naturaleza, generalmente no producen rendimientos económicos. En esta línea, la Dirección General de Tributos, en su consulta V2691-07, de 18 de diciembre, declaró lo siguiente:
«[...] El alcance objetivo de la norma contenida en el artículo 31.1.b) de la Ley 19/1991, cuyo origen se remonta al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de 1978, se planteó preferentemente, tanto a nivel doctrinal como jurisprudencial, con ocasión de los bienes integrantes del ajuar doméstico. Declarado este exento por la vigente Ley 19/1991, la cuestión controvertida pierde trascendencia, aunque será preciso considerar cada elemento de forma individualizada para discernir si, por su naturaleza o destino, no es susceptible de producir rendimientos gravados por la Ley del IRPF.
Ha de destacarse que el precepto no dice "que se produzcan rendimientos..." sino que no sean susceptibles de ello. Es evidente que el destino asignado por el titular a un elemento patrimonial puede ser decisivo sobre su capacidad de generar rendimientos, de la misma forma que la naturaleza de aquél podría generar esa no susceptibilidad de producirlos. Pero en ambos casos la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto, es decir, a si efectivamente se han obtenido o no tales rendimientos [...]».
Por otra parte, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 2 de marzo de 2004, rec. n.º 1105/2002, ya se pronunció en términos coincidentes en lo relativo a que los bienes improductivos por su destino iban referidos al ajuar doméstico, señalando que dicha consideración no debía extenderse a unos solares, en los que, en el caso enjuiciado, su no susceptibilidad de producir rendimientos es temporal y no permanente como correspondería si dependiese de la naturaleza del bien, por lo que se concluye que sí son susceptibles, por naturaleza, de producir rendimientos sujetos al IRPF.
Además, el Tribunal Superior de Justicia de Baleares en sentencia nº 472/2008, de 30 de julio de 2008, rec. n.º 994/2003, consideró que debían incluirse los solares, a efectos del límite, aun cuando en los ejercicios comprobados no produjeran rentas sujetas al IRPF, aceptando la tesis de que el art. 31.1.b de la Ley IP se refiere a las categorías de bienes en función de la su naturaleza o destino, pero no a la efectiva obtención de rentas.
Y el TSJ de la Comunidad Valenciana, en su sentencia 771/2020 de 15 de mayo de 2020, rec. n.º 771/2020 ya señaló que, en cuanto a los inmuebles rústicos, si bien inicialmente son improductivos, se puede válidamente rectificar esa apreciación si esos bienes, sea por su naturaleza o destino, son susceptibles de generar rendimientos, se produzcan o no, como serían los rendimientos de capital inmobiliario, arrendamiento, aparcería, o rentas agrícolas, entre otros.
Es más, concluye ahora el TSJ de Baleares, que el art. 85 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) referido a la imputación de rentas inmobiliarias, excluye al suelo no edificado, lo que abona que este tipo de suelo, de no haber sido excluido, sí sería susceptible de generar imputación de rentas inmobiliarias.
Por tanto, el Tribunal considera incorrecta la calificación efectuada por la ATIB y por el TEARIB relativa a que los solares son elementos improductivos, atendiendo a que efectivamente no produjeron beneficios gravados por el IRPF, por cuanto a lo que hay que atender es a si estos bienes, por su naturaleza, serían susceptibles de producir tales rendimientos, y esto, en ningún caso, habría quedado acreditado.
Improcedencia del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.
Subsidiariamente, la parte demandante reclamaba que en caso de no estimar sus pretensiones, se planteara cuestión de inconstitucionalidad del art. 31 Ley IP por tener consecuencias confiscatorias y vulnerar la capacidad económica; por ser contrario a la protección constitucional de la vivienda habitual; y por afectación del principio de generalidad de la imposición e igualdad entre contribuyentes, alegando la existencia de discriminación por las diferentes reglas de valoración de los bienes sujetos al tributo, no justificadas por ningún tipo de finalidad supuestamente extrafiscal del impuesto.
Señala el Tribunal que hay que traer a colación lo resuelto por la STC 149/2023, de 7 de noviembre, referida a la constitucionalidad del precepto legal que crea el impuesto temporal sobre grandes fortunas como tributo directo, de naturaleza personal y complementario del impuesto sobre el patrimonio, que aborda la cuestión dela no confiscatoriedad y la capacidad económica, si bien referido al impuesto complementario.
El impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas es un impuesto sobre el patrimonio, que tendría efecto confiscatorio solo en caso de agotar el valor del mismo, no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de la capacidad económica.
La doctrina constitucional asume que el patrimonio constituye en sí mismo una manifestación de capacidad económica susceptible de ser gravada mediante un impuesto cuya cuantía puede desligarse de la renta del titular de ese patrimonio y no se reputaría confiscatorio un impuesto.
Sobre esta última cuestión, debe indicarse que el propio artículo 31 de la Ley IP establece que en el supuesto de que la suma de las cuotas del IP y del IRPF supere el límite del 60 por 100 de la de la suma de las bases imponibles del IRPF, se reducirá la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100. Por tanto, al establecerse un límite en la reducción, podemos encontrarnos perfectamente con la situación en la que la renta obtenida durante un ejercicio concreto no alcance a satisfacer la cuota derivada el IP, consumiéndose el valor del patrimonio del sujeto pasivo.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)