Imposibilidad de dictar una tercera liquidación tributaria habiendo una decisión administrativa que ejecuta un fallo económico-administrativo parcialmente estimatorio: límites del "doble tiro"
Análisis doctrinal y jurisprudencial de la potestad de la Administración tributaria para dictar nuevas liquidaciones después de la anulación parcial de una liquidación por motivos de fondo.
El presente recurso de alzada se centra en la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR), cuestionando la legalidad de las liquidaciones dictadas por la Administración Tributaria sobre los ejercicios 2012, 2013 y 2014.
La argumentación del recurrente en la resolución RG 6444/2023, de 24 de septiembre de 2025, del TEAC, se estructura en seis líneas principales:
- la improcedencia de una nueva regularización de las liquidaciones previamente practicadas
- la vulneración del derecho a un nuevo trámite de alegaciones
- la supuesta violación del principio de individualización de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
- discrepancias sobre el valor de mercado en operaciones vinculadas
- la infracción de la prohibición de la reformatio in peius
- la cuestionada liquidación de intereses de demora
En primer lugar, el recurrente sostiene que la Inspección no llevó a cabo una nueva comprobación sustantiva, sino que sustituyó los efectos de la declaración de simulación por ajustes en operaciones vinculadas, sin aportar hechos nuevos ni elementos sustanciales que justificaran la nueva liquidación. Este argumento se basa en la premisa de que ya existía una liquidación previa, anulada parcialmente por el TEAR, en la que se reconocieron parcialmente sus alegaciones. Por tanto, según el recurrente, la Administración habría vulnerado principios fundamentales como la buena fe, la seguridad jurídica y la cosa juzgada administrativa, al intentar practicar una tercera liquidación sobre los mismos hechos.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) reconoce, no obstante, la posibilidad de dictar una segunda liquidación tras la anulación de una primera por motivos sustantivos, concepto conocido doctrinalmente como el “doble tiro” o second shot. Esta facultad, sin embargo, está estrictamente limitada: no puede aplicarse si la liquidación fue anulada por prescripción; no puede generar una situación más gravosa para el contribuyente (reformatio in peius); y no puede repetirse de manera sistemática sobre los mismos hechos sin que existan nuevos elementos que lo justifiquen.
La doctrina distingue entre la anulación por motivos formales, que permite dictar una liquidación sustitutiva dentro del procedimiento original, y la anulación por motivos de fondo, que faculta al órgano de inspección para iniciar un nuevo procedimiento, siempre que la potestad de liquidar no haya prescrito.
En casos de anulación parcial por motivos de fondo, la liquidación sustitutiva debe dictarse durante el trámite de ejecución del fallo, ajustándose estrictamente a lo resuelto por la resolución judicial o económico-administrativa. Esto garantiza que la Administración no pueda ir más allá de lo decidido, respetando así la seguridad jurídica y evitando vulnerar la prohibición de la reformatio in peius. Asimismo, se protege la confianza legítima del contribuyente y se asegura que los actos administrativos tengan eficacia plena y final, evitando la incertidumbre que generaría la posibilidad de sucesivas liquidaciones sobre los mismos hechos.
En el caso concreto, los ejercicios 2012, 2013 y 2014 ya habían sido objeto de liquidación inicial y posteriormente sustituidos mediante la ejecución del fallo parcial del TEAR. La Administración no aportó hechos nuevos ni realizó la liquidación con carácter provisional, por lo que la emisión de una tercera liquidación habría implicado superponer un acto administrativo sobre otro plenamente eficaz, lo que contraviene la jurisprudencia consolidada. Resoluciones recientes del TEAC y del TEAR de Cataluña confirman esta interpretación: cuando ya existe una decisión administrativa firme que ejecuta parcialmente un fallo judicial o económico-administrativo, la Administración no puede dictar nuevas liquidaciones sobre los mismos hechos sin vulnerar los principios de seguridad jurídica y buena fe.
Además, el recurrente cuestionaba la determinación del valor de mercado en operaciones vinculadas y la individualización de rentas en el IRPF. Sin embargo, el Tribunal recordó que estos aspectos solo podrían revisarse si se introdujeran hechos o elementos nuevos en el procedimiento, lo que no ocurrió en el presente caso. La resolución del TEAR que dio lugar al recurso no respetó este límite, produciéndose una duplicidad indebida de actuaciones sobre los mismos ejercicios, contraria a la doctrina jurisprudencial consolidada sobre el “doble tiro” y la potestad de la Administración para dictar liquidaciones.
Como consecuencia, el Tribunal Económico-Administrativo concluyó que las liquidaciones impugnadas carecían de conformidad legal y que la resolución del TEAR debía ser anulada. Se estima el recurso de alzada y se anulan las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2012, 2013 y 2014, reafirmando la necesidad de respetar los principios de seguridad jurídica, buena fe, cosa juzgada administrativa y la correcta aplicación de la doctrina sobre anulación de liquidaciones y dictado de nuevos actos de comprobación.
En términos doctrinales, el caso subraya tres ideas clave: primero, que la Administración tiene un margen limitado para practicar nuevas liquidaciones tras la anulación de una anterior; segundo, que cualquier actuación administrativa debe respetar estrictamente los límites del fallo judicial o económico-administrativo que haya declarado la nulidad parcial; y tercero, que los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica operan como frenos frente a la actuación arbitraria o reiterativa de la Administración tributaria.