TEAC sobre el pago del ISD como aceptación de la herencia e inclusión en la base imponible de un crédito litigioso como bien integrante de la herencia

Se analiza la aceptación tácita de la herencia, la aplicación del ius transmissionis, el cómputo del plazo de prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y casos de créditos litigiosos.

La presente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, RG 2286/2022, de 30 de mayo de 2025, se pronuncia sobre una reclamación interpuesta frente a una liquidación dictada por la Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), como consecuencia del fallecimiento de Doña Bxy, acaecido el 19 de enero de 2017. El caso plantea varias cuestiones jurídicas relevantes: la aceptación tácita de la herencia, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar el tributo, y la inclusión en la masa hereditaria de un crédito reconocido a favor de la causante.

Uno de los elementos centrales de la controversia se refiere a si la madre de la causante, Doña Cyp, llegó a aceptar la herencia de su hija antes de fallecer. El testamento de Doña Bxy designaba heredera a su madre, con sustitución vulgar a favor de su hermano, el actual reclamante. La madre falleció posteriormente, el 17 de enero de 2018.

El reclamante sostenía que su madre sí aceptó la herencia, tanto de forma expresa (por haber presentado declaración del ISD en 2017 en calidad de heredera) como tácitamente (por haber ejercido actos de administración y disposición sobre los bienes de la causante). En cambio, la Administración consideró que no se produjo una aceptación válida y que, en consecuencia, operaba el ius transmissionis del artículo 1006 del Código Civil.

Pago del ISD como aceptación de la herencia

El Tribunal acoge el criterio de la Administración y considera que la mera presentación de una autoliquidación del ISD no equivale a una aceptación expresa de la herencia. Tampoco estima probada una aceptación tácita en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que requiere actos inequívocos y reveladores de la voluntad de aceptar, sin que exista otra explicación posible.

En particular, se recuerda la doctrina jurisprudencial conforme a la cual el pago del impuesto de sucesiones por sí solo no constituye aceptación tácita, salvo que se combine con otros actos reveladores de dominio, como la partición o disposición de bienes.

En consecuencia, el fallecimiento de Doña Cyp sin aceptar ni repudiar la herencia de su hija generó un derecho transmisible a sus propios herederos (ius transmissionis), de modo que el reclamante, como heredero de su madre, quedó legitimado para aceptar la herencia de su hermana, lo que efectivamente hizo mediante escritura pública en julio de 2018.

Prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones

El segundo motivo de impugnación planteado por el reclamante fue la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el impuesto.

Sostenía el interesado que el plazo de cuatro años había de contarse desde el fallecimiento de su hermana (19 de enero de 2017), y que las actuaciones posteriores no habían interrumpido válidamente el cómputo del plazo.

La resolución se apoya en la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2024 (Rec. 7570/2022), que resuelve una cuestión de interés casacional sobre el dies a quo en los supuestos de ius transmissionis. Dicha sentencia fija como fecha inicial del cómputo del plazo de prescripción el momento en que fallece el primer heredero sin aceptar ni repudiar la herencia, en este caso, el fallecimiento de Doña Cyp el 17 de enero de 2018.

Sobre la interrupción del plazo, se analiza si la declaración presentada por el reclamante el 3 de julio de 2018 fue idónea a tal efecto. El Tribunal aclara que la mera presentación de una declaración que da inicio a un procedimiento de gestión no interrumpe la prescripción si el procedimiento caduca, de acuerdo con lo previsto en el artículo 68.1 c) de la LGT y en doctrina del propio TEAC (Resolución de 31 de enero de 2011, RG 7695/2008).

En el caso concreto, la declaración presentada en 2018 no interrumpió el plazo, ya que dicho procedimiento caducó formalmente en junio de 2021. No obstante, la posterior notificación de un nuevo procedimiento el 17 de junio de 2021 y la subsiguiente liquidación en septiembre de ese mismo año sí fueron interruptivas de la prescripción, al haberse realizado dentro del plazo legal de seis meses.

Por tanto, la alegación sobre la prescripción fue desestimada.

Inclusión en la base imponible de un crédito derivado de aportaciones a una cooperativa

El tercer motivo de impugnación se refiere a la valoración económica del caudal relicto. El reclamante sostenía que no debía computarse como activo hereditario un crédito de 468.254 euros reconocido a favor de Doña Bxy por la cooperativa "TW, S. Coop. Ltda", al entender que dicho crédito era incobrable o de cobro incierto, dada la situación concursal de la entidad deudora.

El Tribunal reconoce la existencia del crédito y su incorporación a la masa hereditaria, dado que ha sido expresamente reconocido por el Consejo Rector de la cooperativa, por la propia entidad mediante escritura pública y por la administración concursal dentro del plan de liquidación.

Aunque el reclamante invoca la escasa posibilidad de cobro -al tratarse de un crédito ordinario, sin garantía real, y posterior en prelación a créditos contra la masa y privilegiados-, el Tribunal recuerda que la incobrabilidad debe acreditarse fehacientemente mediante elementos objetivos y definitivos, como una resolución de conclusión del concurso por insuficiencia de masa o un acuerdo de quita.

En ausencia de dicha acreditación, el crédito subsiste y debe formar parte del caudal hereditario a efectos de determinación de la base imponible del ISD. No obstante, el Tribunal recuerda que, si con posterioridad se acredita la incobrabilidad o se reduce efectivamente el importe recuperado, el interesado podrá solicitar la devolución de la parte proporcional del impuesto ingresado en exceso.

Conclusión

La resolución confirma la liquidación impugnada, desestimando todas las alegaciones del reclamante, y refuerza la interpretación rigurosa de las figuras del ius transmissionis, de la aceptación tácita de la herencia y del crédito litigioso como bien integrante de la herencia. Asimismo, incorpora el criterio actualizado del Tribunal Supremo sobre el cómputo del plazo de prescripción en supuestos de transmisión del derecho a heredar.