Simulación tributaria en la facturación de servicios no acreditados entre vinculadas, pero excluyéndose el agravamiento de la sanción por emisión de facturas falsas al no resultar aplicable a operaciones simuladas la obligación de facturar
El TEAC confirma la regularización tributaria derivada de la simulación de servicios facturados entre entidades vinculadas cuando la Administración acredita, mediante un conjunto de indicios suficientemente sólidos y coherentes, que las operaciones no se realizaron efectivamente, pero limita la sanción por emisión de facturas falsas al 75% de su base al considerar que no procede aplicar el agravamiento previsto para los incumplimientos sustanciales de las obligaciones de facturación cuando las facturas corresponden a operaciones simuladas que han sido eliminadas de la regularización de los mismos impuestos y períodos.
La resolución RG 9528/2023, de 24 de septiembre de 2026, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) analiza la regularización tributaria practicada a varias sociedades vinculadas, identificadas como JK, GH y XZ, en relación con los servicios facturados entre ellas. La controversia se centra, fundamentalmente, en determinar si los servicios facturados por JK a XZ se habían prestado realmente o si las operaciones respondían a una simulación absoluta destinada a generar gastos fiscalmente deducibles y justificar una estructura empresarial cuya apariencia no se correspondía con la realidad económica.
La entidad recurrente defendía que las sociedades desarrollaban actividades complementarias dentro de una estructura empresarial organizada para impartir cursos de formación financiados mediante subvenciones públicas. Según su argumentación, XZ se encargaba de prestar los servicios finales a los clientes, mientras que JK y GH aportaban los medios humanos y técnicos necesarios para desarrollar las licencias formativas, diseñar las plataformas de teleformación y elaborar los contenidos de los cursos. La entidad sostenía que esta distribución de funciones respondía a razones económicas y organizativas legítimas, que la estructura societaria era transparente y que los servicios subcontratados eran reales, necesarios para obtener los ingresos y posteriormente refacturados a terceros.
Sin embargo, la Inspección consideró que las operaciones documentadas en las facturas de JK a XZ no se habían realizado efectivamente. Para fundamentar esta conclusión, recurrió a un conjunto de indicios relativos a la organización empresarial, los medios materiales y humanos disponibles, la documentación aportada, las declaraciones de los administradores y trabajadores y las circunstancias de emisión de las facturas. El TEAC examina si estos elementos permiten acreditar la existencia de simulación y si la regularización y las sanciones impuestas se ajustan al ordenamiento jurídico.
Simulación
El Tribunal recuerda que el art. 16 de la Ley General Tributaria establece que, cuando exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes y que la Administración tributaria debe declarar su existencia en el correspondiente acto de liquidación, con efectos exclusivamente tributarios, exigiendo los intereses de demora y, cuando proceda, la sanción correspondiente.
El TEAC recuerda asimismo que los negocios jurídicos anómalos no siempre son categorías excluyentes entre sí y que la calificación tributaria debe atender a la realidad de las operaciones y a la finalidad efectivamente perseguida por las partes. Por tanto, no basta con examinar formalmente los contratos o las facturas, sino que resulta necesario determinar si los negocios documentados responden a una actividad económica real.
La dificultad de probar directamente la simulación justifica que la Administración pueda acudir a la prueba indiciaria y a las presunciones. No obstante, esta posibilidad no la exime de acreditar los hechos de los que parte ni de explicar de forma razonada la conexión entre dichos hechos y la conclusión alcanzada.
El Tribunal considera que la simulación puede acreditarse mediante un conjunto de indicios que, valorados individualmente y en su conjunto, permitan alcanzar una conclusión racional sobre la inexistencia de las operaciones. Para ello, deben estar suficientemente probados los hechos base, existir una conexión lógica entre estos y el hecho que se pretende demostrar y explicitarse el razonamiento deductivo seguido. La prueba indiciaria no puede apoyarse en meras sospechas, conjeturas o apreciaciones arbitrarias.
En el supuesto examinado, el TEAC considera que la Inspección reunió indicios suficientes y concordantes para concluir que los servicios facturados por JK a XZ no se habían prestado. Entre los elementos valorados destacan las contradicciones en las explicaciones ofrecidas por el interesado, la falta de documentación concreta que acreditase los trabajos realizados, las inconsistencias entre los medios disponibles y las actividades supuestamente desarrolladas y las circunstancias económicas y operativas de las sociedades implicadas.
El Tribunal también tiene en cuenta que JK disponía de bases imponibles negativas pendientes de compensación que permitían integrar los ingresos derivados de las facturas sin generar necesariamente una base imponible positiva en el ejercicio, mientras que la contabilización de los gastos correspondientes en XZ reducía la base imponible de esta última. Esta circunstancia contribuía a explicar el efecto fiscal favorable de la operativa, aunque la conclusión sobre la simulación se fundamenta en la valoración conjunta de los indicios acreditados y no únicamente en la existencia de una ventaja tributaria.
Frente a estos elementos, las explicaciones del interesado se consideran genéricas, ambiguas y contradictorias, sin que permitan justificar de forma convincente la realidad de los servicios. Por ello, el TEAC confirma la apreciación de una simulación absoluta respecto de las operaciones documentadas en las facturas controvertidas.
Consecuencias fiscales
Una vez acreditada la inexistencia de los servicios, la regularización debe eliminar los efectos fiscales derivados de las operaciones simuladas. En el caso analizado, la Inspección practicó ajustes correlativos en ambas sociedades: en JK eliminó el ingreso contabilizado por los servicios ficticios y en XZ suprimió la deducción del gasto correspondiente.
El interesado cuestionó también las consecuencias de la regularización sobre la estructura empresarial y sostuvo que no podía prescindirse de XZ sin demostrar que su intervención en el tráfico mercantil era ficticia. El TEAC distingue esta cuestión de la controversia concreta sometida a examen, que se refiere a la realidad de tres facturas emitidas por JK a XZ. Por tanto, la regularización de esas operaciones no equivale, por sí misma, a declarar inexistente toda la actividad de XZ ni a eliminar globalmente su participación en las relaciones comerciales con terceros.
En cuanto al principio de regularización íntegra, el Tribunal considera que se ha respetado mediante la eliminación de los efectos fiscales de la operación simulada tanto en la sociedad emisora como en la receptora. La regularización por simulación absoluta exige neutralizar los efectos tributarios de la operación inexistente, evitando que se mantengan sus consecuencias favorables para alguna de las partes.
Sanciones tributarias por dejar de ingresar y por emisión de facturas falsas
La resolución aborda asimismo las sanciones impuestas por las infracciones previstas en los arts. 193 y 201 de la Ley General Tributaria. El primero regula la infracción por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, mientras que el art. 201 contempla el incumplimiento de las obligaciones de facturación, incluida la expedición de facturas con datos falsos o falseados.
En relación con la responsabilidad sancionadora, el TEAC examina las alegaciones relativas a la inexistencia de culpabilidad y a la falta de acreditación de la conducta infractora. La resolución toma en consideración la intervención del administrador en la organización y funcionamiento de las sociedades, su conocimiento de las operaciones y las circunstancias que rodearon la emisión de las facturas. La apreciación de simulación no sustituye, por sí sola, la necesidad de justificar la responsabilidad por la
infracción, pero el Tribunal entiende que los elementos del expediente permiten mantener las sanciones correspondientes en los términos que resultan procedentes.
El interesado cuestionó también la proporcionalidad de las sanciones y su cuantía. El TEAC recuerda que los órganos económico-administrativos deben aplicar las normas sancionadoras vigentes y que no les corresponde declarar su ilegalidad o inconstitucionalidad, cuestiones cuyo control compete a los órganos jurisdiccionales y, en materia de constitucionalidad, al Tribunal Constitucional.
Determinación de la base de la sanción por emisión de facturas falsas
Respecto de la infracción del art. 201 de la LGT, la Inspección fijó la base de la sanción en 217.000 euros, correspondientes al importe conjunto de las tres facturas falsas emitidas por JK a XZ. Sobre esa cantidad aplicó el porcentaje mínimo del 75% y un incremento del 100% por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación, al considerar que las operaciones afectadas representaban aproximadamente el 51 % del total de las operaciones sujetas a dicha obligación en el periodo comprobado. El resultado fue una sanción del 150%, equivalente a 325.500 euros.
El TEAC confirma que la base de la sanción debe ascender a 217.000 euros, puesto que coincide con el importe de las operaciones que originaron la infracción. Sin embargo, considera improcedente aplicar el incremento por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación.
No procede aplicar el criterio de graduación previsto en los arts. 201.5 y 187.1.c) de la LGT cuando la expedición de facturas falsas trae causa de la simulación de una actividad económica y las operaciones se han anulado fiscalmente al regularizar los mismos tributos y periodos. La razón es que, si las operaciones no existieron realmente, tampoco estaban sujetas a la obligación de facturación cuya infracción justificaría el incremento de la sanción.
En este caso, las operaciones documentadas en las facturas de JK a XZ fueron anuladas en el Impuesto sobre Sociedades de ambas entidades al apreciarse una simulación absoluta. En consecuencia, no cabe considerar esas operaciones ficticias para aplicar el criterio agravatorio basado en el porcentaje de incumplimiento de las obligaciones de facturación.
Por ello, el TEAC mantiene la base sancionadora de 217.000 euros, pero reduce el porcentaje aplicable del 150% al 75%. La sanción por esta infracción queda así fijada en 162.750 euros, en lugar de los 325.500 euros inicialmente exigidos.
Resolución del recurso
El TEAC acuerda estimar parcialmente el recurso, al confirmar la regularización basada en la simulación de los servicios y la base de la sanción por emisión de facturas falsas, pero anular parcialmente la sanción del artículo 201 de la LGT para excluir el incremento del 100% por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación.
La resolución resulta relevante porque diferencia entre la acreditación de la simulación mediante prueba indiciaria y las consecuencias sancionadoras derivadas de la emisión de facturas falsas. Aunque la Administración puede utilizar indicios concordantes para demostrar que los servicios facturados no existieron, cuando la simulación absoluta determina que las operaciones no estaban sujetas a la obligación de facturación, no resulta aplicable el criterio de graduación sancionadora basado en el incumplimiento sustancial de dicha obligación.