El TEAC establece dos criterios: una solicitud de aplazamiento sin garantía que es inadmitida nunca suspendió el periodo ejecutivo y el pago total de la deuda antes de la resolución de la solicitud de aplazamiento supone desistir del mismo
Efectos jurídicos de la inadmisión y del desistimiento tácito en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias presentadas en período voluntario: delimitación del inicio del período ejecutivo, procedencia o no del recargo y alcance de los intereses de demora.
El asunto analizado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la resolución RG 5121/2023, de 18 de febrero de 2025, tiene su origen en una reclamación presentada frente a la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). La controversia surge cuando una sociedad presenta, dentro del plazo reglamentario, una autoliquidación del modelo 111 -retenciones e ingresos a cuenta del IRPF- acompañada de una solicitud de aplazamiento del pago, formulada sin aportar garantías.
Transcurrido el período voluntario de ingreso, y sin que la Administración hubiera resuelto la solicitud, el obligado tributario abonó la totalidad del importe adeudado. Posteriormente, la AEAT dictó una resolución declarando inadmitida la solicitud de aplazamiento y consideró que, al entenderse la solicitud “no presentada”, el ingreso realizado debía reputarse efectuado en período ejecutivo, procediendo a aplicar el recargo ejecutivo del 5% previsto en el art. 28 de la Ley General Tributaria (LGT).
El TEAR de Galicia, al resolver la reclamación presentada por el contribuyente, discrepó de esta interpretación y declaró que el inicio del período ejecutivo queda suspendido mientras está pendiente de resolución una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada en período voluntario. En consecuencia, consideró que el pago efectuado antes de la resolución de inadmisión se había producido en período voluntario, por lo que el recargo ejecutivo no era procedente, aunque sí resultaban exigibles los intereses de demora.
Frente a esta resolución, la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, defendiendo la corrección de la actuación administrativa y argumentando que la inadmisión de la solicitud no suspende ni prolonga el período voluntario de pago.
Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada en período voluntario pero inadmitida
El TEAC parte de los arts. 65 y 161 de la LGT, que regulan los aplazamientos y fraccionamientos y establecen expresamente que la presentación de una solicitud en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo hasta que dicha solicitud sea resuelta. No obstante, el art. 47.3 del Reglamento General de Recaudación (RGR) dispone que, cuando una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento es inadmitida, esta “se tendrá por no presentada a todos los efectos”.
La controversia jurídica se centra, por tanto, en determinar si esa inadmisión tiene efectos retroactivos, eliminando desde su origen el efecto suspensivo del inicio del período ejecutivo que había generado la presentación de la solicitud.
El TEAC concluye que, efectivamente, la inadmisión produce el levantamiento retroactivo de los efectos suspensivos, ya que, al considerarse la solicitud “no presentada”, se entiende que nunca existió causa de suspensión del período ejecutivo. En consecuencia, el período ejecutivo se inicia automáticamente al día siguiente de la finalización del plazo voluntario de ingreso, y el ingreso realizado tras ese momento -aunque antes de la notificación de la providencia de apremio- se considera efectuado en período ejecutivo, siendo aplicable el recargo del art. 28 LGT.
Sobre el pago total de la deuda durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento
Una vez aclarado el efecto de la inadmisión, el TEAC analiza la segunda cuestión relevante: qué sucede cuando el contribuyente paga la totalidad de la deuda mientras la solicitud de aplazamiento está aún pendiente de resolución.
Con base en su doctrina previa -especialmente la resolución de unificación de criterio de 28 de junio de 2018 (RG 1258/2018)-, el Tribunal recuerda que dicho pago total implica un desistimiento tácito de la solicitud. Este desistimiento no requiere manifestación expresa, ya que el ingreso íntegro de la deuda refleja de forma inequívoca la voluntad del contribuyente de renunciar al aplazamiento solicitado.
La consecuencia jurídica de este desistimiento tácito es clara: la Administración debe aceptar el desistimiento y acordar el archivo del expediente, sin que proceda dictar acuerdo de inadmisión. En tales casos, el órgano de recaudación solo puede liquidar intereses de demora, calculados desde el día siguiente al vencimiento del período voluntario de pago hasta la fecha del ingreso efectivo.
El TEAC subraya que esta interpretación es coherente con lo previsto en la Instrucción 6/2006 de la Dirección General de la AEAT, sustituida posteriormente por la Instrucción 1/2017, actualmente vigente, que igualmente establece que el ingreso total del importe adeudado conlleva el archivo del procedimiento de aplazamiento y la exigencia exclusiva de intereses de demora.
Aplicación al caso concreto
En el caso analizado, la sociedad ingresó el total de la deuda durante la tramitación de su solicitud de aplazamiento, es decir, antes de que la Administración resolviera su inadmisión. Por tanto, según la doctrina consolidada del propio TEAC, debió haberse considerado que el contribuyente desistió tácitamente de su solicitud y, en consecuencia, el órgano de recaudación debió archivar el expediente en lugar de inadmitirlo.
La inadmisión dictada por la AEAT resultó, por tanto, no ajustada a Derecho, y la aplicación del recargo ejecutivo fue improcedente. En su lugar, únicamente procedía liquidar los intereses de demora generados desde la finalización del período voluntario de pago hasta la fecha del ingreso efectuado por el obligado tributario.
Conclusión y aprobación de la Instrucción 3/2025 de la AEAT sobre aplazamientos y fraccionamientos
En definitiva, el TEAC estima parcialmente el recurso de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT. Si bien confirma el criterio de que la inadmisión retrotrae sus efectos y no altera el período voluntario de ingreso, declara improcedente la actuación administrativa concreta, dado que en el supuesto analizado debió haberse acordado el archivo por desistimiento tácito y no la inadmisión.
Y el TEAC reafirma su doctrina sobre los efectos del desistimiento tácito por pago total durante la tramitación de un aplazamiento y aclara la diferencia jurídica esencial entre los efectos de la inadmisión (que deja sin efecto la solicitud desde su origen) y los del desistimiento (que extingue el procedimiento, pero respetando la suspensión cautelar y limitando las consecuencias al devengo de intereses).
Como consecuencia de esta Resolución del TEAC, la AEAT ha aprobado la Instrucción 3/2025, de 23 de julio, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago. En particular, ha incorporado un nuevo apartado para distinguir los efectos de los ingresos parciales y totales efectuados antes de resolver la solicitud, y se actualiza el apartado relativo al desistimiento tácito.