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A pesar de la nulidad declarada por el TS, y del sometimiento del TEAC, la DGT utiliza una vía de escape para liquidar las fiducias hereditarias

Una vez más estamos ante un ejemplo de desmarque entre órganos consultivos -aunque quizás en esta ocasión no sea tal, sino que tan sólo estemos en presencia de la utilización de un vericueto legal por parte de la Administración para finalmente conseguir la tributación de la operación-, el que se pone de manifiesto en la consulta de la Dirección General de Tributos de 1 de febrero de 2016.

La “polémica” en esta ocasión tiene que ver con la tributación de la fiducia aragonesa, pero su resolución puede tener interés respecto de otras figuras semejantes que están reguladas en los Derechos forales civiles.

Lo característico de estas instituciones es que la transmisión de los bienes de la herencia se posterga, conforme a la legislación civil, hasta que se ejecute el encargo fiduciario, bien sea por actos inter vivos o mortis causa.

Bien es cierto, que la tributación de esta concreta figura de la fiducia aragonesa tenía su regulación específica en el art. 54.8  RD 1629/1991 (Rgto ISD), la cual fue anulada por la STS de 30 de enero de 2012 (BOE de 14 de mayo de 2012) –separándose expresamente de su doctrina anterior (STS de 31 marzo de 2004)- al considerar que ese art. 54.8 permitía liquidar, si bien con carácter provisional, el Impuesto sobre Sucesiones a personas de las que se ignoraba, de momento, si iban a llegar a heredar, con lo que, de entrada, se atisbaba una cierta contradicción con el sistema de la Ley 29/1987 (Ley ISD), que sitúa el devengo del Impuesto en el momento del fallecimiento del causante (art. 24.1). El citado precepto, al recaer sobre el patrimonio de alguien que no ha recibido una herencia ni se sabe si la recibirá, ignoraba un principio capital, y constitucional, de nuestro sistema tributario, cual es el de capacidad contributiva, proclamado en el art. 31.1 CE y también recogido en el art. 3.1 Ley 58/2003 (LGT), como antes lo estaba en el art. 3 Ley 230/1963, lo que suponía una infracción del principio de jerarquía normativa.

Pues bien, a día de hoy, tras la declaración de nulidad del precepto, y según reconoce el propio consultante, los organismos de gestión tributaria de la Comunidad de Aragón, siguen obligando a practicar liquidación provisional o a cuenta del Impuesto de Sucesiones comprensiva de los bienes de la herencia como si ya se hubieran adjudicado, lo que le suscita el planteamiento de la consulta que es objeto de comentario.

En respuesta a la consulta, la Dirección General de Tributos, señala que al supuesto le es de aplicación el art. 26 Ley 29/1987 (Ley ISD), que regula el usufructo y otras instituciones. Pues bien, conforme a dicho precepto, si el fiduciario tiene derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, se considerará, a efectos del ISD, como un usufructo de tales bienes y se valorará y tributará como tal. Si, además, tiene la facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, liquidación que tendrá carácter provisional, a la espera de que el fiduciario, en su caso, ejecute la fiducia, momento en el que podrá solicitar la devolución que proceda, por la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes que finalmente entregue a los herederos.

Como se puede apreciar, de facto, para el contribuyente nada ha cambiado tras la nulidad del precepto reglamentario, ya que se sigue viendo obligado a practicar liquidación provisional, si bien ahora el fundamento legal es diferente, en la medida en que deviene de las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones, establecidas en su ley reguladora –norma con rango de ley-, y no en un precepto reglamentario.

Habrá que ver qué solución se arbitra tanto en vía económico, como contencioso-administrativa. Señálese que el Tribunal Supremo se reitera en lo dicho en la sentencia antes reseñada –véase sentencia de 30 de enero de 2012- y que el TEAC se suma a lo señalado en el Supremo –véase resolución de 10 de octubre de 2013-.

La consulta también contiene el análisis de la tributación de la operación desde el punto de vista del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Según la DGT, a falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál es el momento en que se produce la transmisión por causa de muerte, a efectos del impuesto, es criterio administrativo que, en tales supuestos de transmisión “mortis causa”, la misma se considera realizada y, por tanto, adquirido el dominio y la posesión de los bienes en el momento mismo del fallecimiento del causante.

Sin embargo, el Código del Derecho Foral de Aragón –art. 448 Decreto Leg. 1/2011 de Aragón (Código del Derecho Foral de Aragón)- establece que a todos los efectos legales, la delación de la herencia no se entenderá producida hasta el momento de la ejecución de la fiducia o de su extinción y que mientras no se defiera la herencia, se considerará en situación de herencia yacente.

Pues bien, esta última figura –la de la figura yacente- es aprovechada por la DGT para articular la tributación de la operación; sin embargo, obvia la relativa al momento del devengo y, sin tener en cuenta que desde el punto de vista del Derecho Civil la delación de la herencia se produce con la ejecución de la fiducia, lo sitúa en el momento del fallecimiento, sin perjuicio de que la posterior atribución de los bienes inmuebles urbanos a los herederos que se origine como consecuencia de la ejecución o la extinción de la fiducia no originará una nueva sujeción al IIVTNU.