III. Algunos aspectos conflictivos en relación con los tributos locales

1. Tasas

El hecho imponible de las tasas aparece regulado en el artículo 2.2 a) de la LGT, y de forma análoga, en el artículo 20 del TRLRHL, así como en el artículo 6 de Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.

La LGT señala en su artículo 2, apartado 2, en su redacción original que «Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público».

Con este segundo párrafo se obligaba a que la gestión de los servicios públicos se llevara a cabo por un ente público, pues se consideraba que si la prestación del servicio era gestionado por un ente privado a modo de concesión del mismo perdería su naturaleza de tasa.

No obstante, como respuesta a la jurisprudencia dictada por el Tribunal Supremo (TS) [SSTS de 20 de julio de 2009, rec. n.º 4089/2003 (tasa por el servicio de suministro de agua potable), y de 12 de noviembre de 2009, rec. n.º 9304/2003 (tasa por el servicio de alcantarillado)], la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, en su disposición final quincuagésima octava ha suprimido el segundo párrafo de la letra a) del artículo 2.2 de la LGT, modificación que permitirá cobrar una tasa aun cuando sea una entidad de derecho privado la que preste el servicio o desarrolle directamente la actividad.

Diferencias entre tasas y precios públicos

Tasa de cajeros automáticos

¿Existe aprovechamiento especial del dominio público? El TS en Sentencias de 12 de febrero de 2009, recurso n.º 6385/2006, y de 22 de octubre de 2009, recurso n.º 32/2008, ha reconocido que las entidades financieras se benefician de una utilización especial del espacio público al instalar sus cajeros automáticos en la calle, con lo que avala que los ayuntamientos cobren a las entidades financieras una tasa por los cajeros automáticos que se sitúen en la vía pública.

Según expone el Supremo, los cajeros automáticos constituyen auténticas oficinas de urgencia de las entidades financieras. Mediante este sistema operativo, usual en la práctica bancaria, determinados servicios y operaciones propias de los contratos de naturaleza bancaria que tales entidades ofrecen a sus clientes son prestados de forma ininterrumpida no ya en el interior del centro bancario sino con aprovechamiento, de forma no excluyente pero sí especial del espacio exterior, sobre la vía pública, en la que el cliente puede realizar un amplio abanico de operaciones fuera del horario comercial sin necesidad de utilizar las dependencias de la entidad de crédito, que indudablemente obtiene un provecho económico de esta operativa que se realiza en espacio de dominio público local mediante un sistema inteligente que es complemento de su propio centro de actividad.

En estos supuestos existe una utilización especial del dominio público, pues en la realización de operaciones bancarias desde la vía pública a través de tales instrumentos, con la consiguiente ocupación de la vía pública por los clientes receptores de los servicios bancarios, la prestación del servicio es trasladada así desde el interior de la oficina bancaria a la vía pública. Todo ello permite apreciar que la existencia de esos cajeros automáticos comporta un aprovechamiento, no privativo pero sí especial de la vía pública por parte de la entidad bancaria titular del cajero automático, que es la que obtiene con dicha instalación un beneficio económico específico y exclusivo, que justifica el cobro de la tasa. Sobre esta exposición, el TS, en un tema controvertido, reconoció finalmente la legalidad para cobrar la tasa municipal.

Respecto a esta tasa es necesario efectuar dos precisiones

Aun cuando la tasa haya de ser abonada por las entidades bancarias no hay que olvidar que el pago de las mismas repercutirá en los usuarios que verán internalizada la tasa vía comisión.

En muchos casos, la tasa es cobrada por la solicitud de un cajero por parte de una entidad bancaria sin tener en cuenta si los mismos se instalarán o no en la vía pública, cuando la misma, como ya se ha expuesto, solo puede ser exigida por los cajeros automáticos que se sitúen en la vía pública.

Tasa por recogida de basuras

La reciente aprobación de la tasa por prestación del servicio de gestión de residuos urbanos (más conocida, como tasa por recogida de basuras) por el ayuntamiento de Madrid ha causado un gran revuelo pues han sido muchas las voces que afirmaban la ilegalidad en el cobro de la misma. Una tasa que ya con anterioridad era cobrada en numerosos municipios, y de la cual constituye el hecho imponible la prestación de un servicio público de limpieza a empresas y particulares, siendo el elemento tributario básico que origina la liquidación, en el caso del ayuntamiento de Madrid, el valor catastral de los inmuebles.

¿Pero realmente se ajusta a la legalidad? Voces discordantes se han oído tanto en relación con el hecho imponible como con su cuantificación. Analicémoslas por separado. No obstante hemos de indicar previamente que el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid, en Sentencia de 27 de julio de 2010, recurso n.º 253/2009, se ha manifestado al respecto declarándola legítima, si bien, el propio Tribunal indica que existen otros métodos alternativos de cuantificación de la tasa enjuiciada más adecuados.

Hecho imponible

El artículo 21.1 del TRLRHL delimita el hecho imponible de las tasas mediante la enumeración de una serie de servicios por los que las entidades locales no pueden exigir tasas. Entre estos servicios la letra e) recoge la limpieza de la vía pública. Esto es, la limpieza de la vía pública es obligatoria por parte de los ayuntamientos, no así la limpieza de las viviendas y sociedades.

Viviendas, sociedades, garajes y trasteros. ¿Pero se realiza el hecho imponible en los garajes? El TS se ha manifestado respecto a la imposibilidad de exigir un tributo sin hecho imponible. Asimismo, tampoco queda probado que un trastero genere tantos residuos como una vivienda. Pese a ello, los ayuntamientos lo exigen sin aplicación de ningún coeficiente reductor en estos casos.

Por otro lado, es indiferente la efectiva utilización del servicio para el nacimiento de la obligación tributaria, esto es, es exigible se use o no el servicio por el sujeto pasivo o se encuentre o no ocupada la vivienda o local de que se trate. No cabe alegar, por tanto, su no utilización para evitar el pago de la tasa.

Cuantificación

El ayuntamiento de Madrid ha elegido como elemento cuantificador de la obligación tributaria el valor catastral de la vivienda. Esto es, la tributación no se origina en función de la generación de residuos sino en función del valor catastral. De esta manera, se tributa en función de la capacidad económica y no en función de la eficiencia ambiental y del grado de contaminación, atendiendo al principio, «quien contamina, paga», sino a criterios objetivos. Se crea así una tasa con progresividad: a mayor valor catastral, mayor importe a pagar.

El TSJ de Madrid en la sentencia mencionada señala que, sin duda, pueden existir otros métodos alternativos de cuantificación de la tasa enjuiciada más adecuados, como, por ejemplo, el consumo de agua, el número de habitantes por vivienda, etc., pero ello no conduce, por sí solo, a la ilegalidad del método de cuantificación que aquí se ha elegido, en función, básicamente del valor catastral.

¿Qué puede haber impulsado la aplicación de este elemento cuantificador? El valor catastral resulta poco adecuado, pero facilita la practicabilidad administrativa.

Por añadir algunos ejemplos de otros ayuntamientos, el ayuntamiento de Coslada exige la tasa en base a la superficie del inmueble, el de Sevilla en función del consumo de suministros.

Por último, tampoco prospera la idea de doble imposición, al considerar la tasa como un gravamen supletorio al IBI por considerarse que hasta el momento se encontraba incluida en el IBI sin rebaja alguna en el coste de este impuesto.

2.  Impuestos locales

Compatibilidad entre el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y la tasa por licencia de obras

Una determinada construcción, instalación u obra puede estar sometida a la tasa de licencias de obra y al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en adelante, ICIO, al no existir duplicidad impositiva. Han sido muchos los pronunciamientos en los que el TS ha confirmado la compatibilidad entre ambos indicando al respecto que se trata de dos hechos imponibles distintos, entre otros, en Sentencias de 5 de mayo de 1997, recurso n.º 3927/1992, y de 18 de junio de 1997, recurso n.º 7779/1992.

Por una parte, la tasa por licencias urbanísticas es exigible en base a la actividad administrativa dirigida a la verificación de la concurrencia de las condiciones necesarias para que la licencia pueda ser concedida (en función del cumplimiento de las normas urbanísticas previstas), lo cual culmina, en su caso, en el otorgamiento de la licencia.

Por otro parte, el ICIO grava la capacidad económica puesta de manifiesto con la realización de una construcción, instalación u obra.

Si bien, ante esta situación el artículo 103.3 del TRLRHL dispone que las ordenanzas fiscales podrán regular como deducción de la cuota íntegra o bonificada del impuesto el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente a la construcción, instalación u obra de que se trate.

Por ello, ¿dónde se ha hallado tradicionalmente el origen de la problemática en ambos impuestos? El punto discordante no se encuentra en el hecho imponible como siempre se ha insistido, sino en la cuantificación.

En 1988, fecha en la cual se acometió una nueva ordenación del sistema tributario municipal, se implantó el ICIO, el cual se pensó en un principio que sustituiría a las tasas por licencias urbanísticas exigidas hasta el momento, lo que no ocurrió, existiendo, por tanto, a raíz de entonces, dos tributos. Para el ICIO se estableció un tipo de gravamen máximo del 4 por 100, aplicable por todos los ayuntamientos.

La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación y obra, siendo la cuota el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen, fijado por cada ayuntamiento, sin exceder del 4 por 100. La base imponible de la licencia por obras, la misma, coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate. Esto es, se vienen aplicando los mismos criterios que para la determinación de la base imponible en el ICIO. No obstante, no es pacífico el criterio que se mantiene de que sea el presupuesto de ejecución material la base imponible para el cálculo de la tasa.

Por hacer referencia a un supuesto concreto, la ordenanza de Madrid para 2011 establece para el ICIO que el tipo de gravamen será del 4 por 100. En un supuesto en el cual se produzca el hecho imponible y por lo tanto se haya pagado la liquidación provisional con el tipo máximo por la ejecución de la obra, cualquier pago de la tasa va a superar el 4 por 100 máximo permitido. Si realmente el ayuntamiento pretende gravar la actividad administrativa debería establecer una base imponible basada en otros elementos que permitieran medir el trabajo que hay detrás y no en el presupuesto de ejecución.

A efectos de la exención en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica de vehículos para personas de movilidad reducida así como los matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo, ¿qué personas cabe calificar de discapacitadas?

El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, en adelante, IVTM, es un tributo directo que grava la titularidad de los vehículos de esta naturaleza, aptos para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su clase y categoría. Establecido como un impuesto de carácter obligatorio se beneficia de las exenciones aplicables especificadas en el artículo 93 del TRLRHL.

En concreto, la letra e) del artículo 93.1 del TRLRHL regula una exención que afecta a los vehículos para personas de movilidad reducida así como a los vehículos matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo. A estos efectos, señala el artículo, se considerarán personas con minusvalía quienes tengan esta condición legal en grado igual o superior al 33 por 100.

No obstante, es necesario hacer referencia en este punto a la legislación social, pues en la misma, y concretamente en el Real Decreto 1414/2006, de 1 de diciembre, por el que se determina la consideración de persona con discapacidad a los efectos de la Ley 51/2003, de 2 de diciembre, de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad, se considera afectados por una discapacidad en grado igual o superior al 33 por 100 aquellas personas que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de total, absoluta o gran invalidez.

Con el objeto de uniformar la legislación fiscal y laboral sería necesaria una reforma tributaria, no obstante es necesario hacer mención en este punto a la Consulta de la Dirección General de Tributos, de 04-03-2004, n.º 508/2004], en la cual sí se reconoce pues se señala: «No obstante lo anterior, y sin perjuicio de lo que se establezca en la ordenanza fiscal correspondiente y de las competencias gestoras del ayuntamiento competente, este centro directivo entiende que podría considerarse suficientemente probado el requisito sustantivo para la exención del pago del IVTM, de vehículo matriculado a nombre de una persona con minusvalía, de que el titular del vehículo es una persona que tiene la condición legal de minusválido en grado igual o superior al 33 por 100, mediante la constancia de resolución por la que la Seguridad Social reconoce al sujeto pasivo del IVTM una pensión de incapacidad permanente en el grado de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, en la medida en que el reconocimiento de tales prestaciones presuponga el de tal grado de minusvalía».

¿Y están sujetos los vehículos eléctricos?

La tarifa del IVTM resulta de asignar a cada clase o categoría de vehículos una cuota en euros según dispone el artículo 95 del TRLRHL.

Técnicamente, los vehículos eléctricos carecen de cilindrada y de caballos fiscales, por lo que surgen problemas a efectos de cuantificar la cuota gradual.

Pese a que la jurisprudencia del TC exige la regulación por ley de todos los elementos de cuantificación de un tributo, la praxis administrativa establece su sujeción a la cuota gradual más baja, lo cual plantea problemas de legalidad.

Y para terminar, unos últimos apuntes sobre este impuesto

El sujeto pasivo del IVTM es el titular del permiso de circulación en la fecha de devengo, esto es, el 1 de enero, siendo el ayuntamiento competente para liquidar el ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de conducir y con independencia del lugar donde resida habitualmente el titular registral. En caso de cambio de domicilio de un sujeto pasivo a otro municipio en el mismo periodo impositivo, no cabe prorrateo, esto es, se mantiene el municipio competente en el momento del devengo.

Gabinete Jurídico del CEF