2. Medidas cautelares en el procedimiento de recaudación

2.1.  Naturaleza de las medidas cautelares reguladas en el artículo 81 de la LGT

La adopción de las medidas cautelares encuentra su fundamento en el aseguramiento del cobro de la deuda tributaria. Para ello, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. Con base en ello, no pueden ser consideradas garantías de la deuda tributaria ni medidas de aseguramiento definitivas.

2.2.  ¿Cuáles son los presupuestos que habilitan la adopción de las medidas cautelares?

Las medidas cautelares exigen para su adopción la concurrencia de dos requisitos:

1. El periculum in mora

«… cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado» y ello se manifiesta ante:

• Reintegro de imposiciones en entidades de crédito.
• Otorgamiento de capitulaciones matrimoniales.
• Aportación de sus bienes a sociedades patrimoniales.
• Aportaciones de ramas de actividad a otras entidades.
• Cesión de bienes o actividades económicas a otras entidades mediante contratos en exclusiva, que objetivamente consideradas sitúen los ingresos de la actividad económica ejercida por el obligado que es objeto de comprobación o investigación, en sede de otra persona o entidad, sin una equilibrada contraprestación.
• Enajenación o cesión de una parte significativa de los elementos de su activo o patrimonio.
• Operaciones de vaciamiento patrimonial.

Su apreciación exige:

• Indicios plurales, relacionados y convergentes.
• Indicios probados.
• Indicios periféricos o concomitantes, que estén en conexión o relación directa con la insolvencia voluntaria del sujeto, pero sin llegar a consumarla.
• Suficiente conexión entre el indicio y el hecho que se trata de deducir.

2. El fumus boni iuris

Esto es, las medidas cautelares deben asentarse sobre la apariencia de buen derecho. Si bien, en el ámbito tributario el fumus boni iuris no es un presupuesto que limite la concesión de la medida cautelar pues, como bien es sabido, la liquidación tributaria goza de la presunción de legalidad de los actos administrativos.

De ello surge una pregunta, ¿podrían aplicarse medidas cautelares en los supuestos de autoliquidaciones? El artículo 81 de la LGT posibilita la adopción de medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria. Por otra parte y a este respecto, si acudimos al artículo 58 de la norma citada relativo a la deuda tributaria, el mismo no efectúa distinción entre liquidaciones y autoliquidaciones, por lo que en principio sería posible siempre y cuando se cumpla el resto de los requisitos.

2.3.  ¿Qué clases de medidas cautelares son posibles en el procedimiento de recaudación?

Lo primero que se ha de señalar a este respecto es que el artículo 81 de la LGT no establece un orden de prelación. Por ello, la Administración deberá elegir la medida más ventajosa para el interés público y la que mejor respete las garantías de los ciudadanos.

Partiendo de esta idea, de los apartados 3 y 6 del artículo citado, se puede extraer una enumeración de las posibles medidas cautelares a adoptar por la Administración, siendo estas:

A) Retención de devoluciones tributarias o de otros pagos. Cabe destacar tres tipos de supuestos:

• Pago de devoluciones tributarias.
• Otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. Es importante efectuar una breve referencia a la modificación sufrida a este respecto con la entrada en vigor de la LGT 2003 pues, en el artículo 128 de la Ley 230/1963 que regulaba este extremo, «Administración tributaria», estaba sustituido por «Hacienda Pública», lo cual aumentaba sobremanera las cantidades a embargar, pues por ejemplo, era posible el embargo de cantidad a recibir por el Ministerio de Fomento, consecuencia de una obra efectuada para el mismo. Con la nueva redacción, las retenciones solo serían posibles sobre pagos que debiera realizar la Administración tributaria.
• Pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios realicen a contratistas o subcontratistas.
  En relación con este último caso: ¿Existe algún impedimento por parte de la Administración que limite la adopción de medidas cautelares en el supuesto en el que se aporte por un contratista o subcontratista un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias? El artículo 81 no limita la posibilidad de adoptar las medidas cautelares en este supuesto.

B) Embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.

Como caso general, hay que destacar el embargo de bienes y derechos, si bien existe un par de supuestos especiales:

• Embargo preventivo de dinero y mercancías en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que proceda exigir por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento permanente y que no hubieran sido declaradas. A modo de ejemplo, dentro de este supuesto, se sitúa el embargo de las mercancías del llamado «top manta».
• Embargo preventivo de los ingresos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente declarados a la Administración tributaria.

C) Prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.

2.4. ¿Qué características definen las medidas cautelares en el procedimiento de recaudación?

1. Instrumentalidad

Las medidas cautelares nunca constituyen un fin en sí mismas, sino que tratan de garantizar la efectividad de la providencia de apremio que se dicte, en su caso. Ello significa que esta figura podrá adoptarse tanto en periodo voluntario como ejecutivo, incluso después de dictarse la providencia de apremio, pero antes de procederse al embargo ejecutivo de los bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda. Todas las medidas acordadas con posterioridad deberán ser calificadas como medidas ejecutivas con efecto conservativo.

2. Provisionalidad y temporalidad

El párrafo primero del apartado 1 del artículo 81 de la LGT alude a la adopción de medidas cautelares de carácter «provisional», estableciendo el apartado 5 del citado artículo que los efectos de estas medidas cesarán cuando se conviertan en ejecutivas o en medidas judiciales, cuando desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción o cuando se sustituyan por otra garantía suficiente.

Es el apartado 5 del mentado artículo el que contiene la nota de temporalidad al establecer un plazo único de seis meses, prorrogable a otros seis –según dispone su letra d)– previo acuerdo motivado.

Transcurridos dichos plazos, ¿podrían volverse a adoptar estas medidas sobre los mismos bienes? No será posible.

3. Variabilidad

Asimismo, el apartado 5 del artículo 81 de la LGT dispone que «las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar».

4. La urgencia en la adopción

Pese a que la adopción de estas medidas cautelares requiere que la deuda se encuentre liquidada, el apartado 4 del artículo 81 de la LGT abre la posibilidad a la adopción de medidas cautelares que aseguren el cobro cuando la deuda tributaria no se encuentre liquidada pero se haya comunicado la propuesta de liquidación en un procedimiento de comprobación o inspección. En el caso de tratarse de deudas tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros, las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o inspección.

2.5.  ¿Qué límites y restricciones se establecen a la imposición de medidas cautelares?

Las circunstancias que delimitan negativamente al órgano competente a la hora de acordar una medida cautelar son las dos que se mencionan a continuación.

En primer lugar, se impide la adopción de medidas cautelares cuando la misma ocasione perjuicios de difícil o imposible reparación. Será el contribuyente quien habrá de «probar, acreditar o justificar» la realidad de la dificultad o imposibilidad. En este sentido, la prueba ha de «basarse en datos concretos no genéricos», que acrediten, además, el nexo causal que conectaría los daños o perjuicios con la adopción de la medida, todo lo cual debería ser llevado a cabo en el trámite de audiencia y presentación de alegaciones o en el recurso posterior.

El principio de proporcionalidad es el segundo límite a considerar, el cual se encuentra regulado, al igual que el límite anterior, en el apartado 2 del artículo 81 de la LGT, al indicar que «las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda».

2.6.  Especial regulación que efectúa el artículo 49 del RGR en relación con la adopción de medidas cautelares en el ámbito de aplazamientos y fraccionamientos…

El artículo 82 de la LGT dispone que para garantizar los aplazamientos y fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria puede exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución –admitiéndose otras garantías bajo la premisa de la imposible obtención del citado aval o certificado o bajo el supuesto de que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica–, añadiendo seguidamente que el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías que se podrán exigir para garantizar dichos aplazamientos y fraccionamientos.

El desarrollo reglamentario de lo anteriormente expuesto se recoge en el artículo 49 del RGR, a tenor del cual cabe destacar lo siguiente:

• En primer lugar, se limita la adopción de medidas cautelares en sustitución de las garantías exigidas a aquellos supuestos en los cuales la constitución de la garantía resulte excesivamente onerosa en relación con la cuantía y plazo de la deuda siempre que el obligado tenga solicitadas devoluciones tributarias u otros pagos a su favor o cuando sea titular de bienes o derechos que sean susceptibles de embargo preventivo.
• Será en el propio acuerdo en el que se resuelva el aplazamiento o fraccionamiento, en el que la Administración tributaria accederá o denegará dicha solicitud atendiendo, entre otras circunstancias, a la situación económico-financiera del deudor o a la naturaleza del bien o derecho sobre el que se debiera adoptar la medida cautelar, denegándose cuando sea posible realizar el embargo de dichos bienes o derechos. En todo caso, la decisión deberá ser motivada.
• En lo que se refiere a los costes originados por la adopción de medidas cautelares en sustitución de las garantías necesarias dispone el citado artículo que serán a cargo del deudor.
• Y por último, conviene destacar que en caso de incumplimiento del aplazamiento o fraccionamiento, con carácter previo a la ejecución de la garantía, la medida cautelar adoptada deberá ser convertida en definitiva en el procedimiento de apremio.

Asimismo, el apartado 2 del artículo 49 del RGR establece que en aquellos supuestos en los que los obligados tributarios soliciten un aplazamiento o fraccionamiento de pago en periodo voluntario y concurran las circunstancias previstas en el artículo 81, apartado 1, de la LGT es posible la adopción de medidas cautelares a efectos de prevenir la falta de pago de las deudas respecto de las cuales se ha presentado la solicitud.

2.7.  Facultades de los órganos de recaudación

Hay que añadir a lo anteriormente expuesto respecto a las medidas cautelares que cabe adoptar en el procedimiento de recaudación que el artículo 162 de la LGT reconoce, por su parte, a los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación, la potestad de comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, así como dispondrán de las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de la LGT, o sea, las propias de la inspección de los tributos, pudiendo asimismo adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de la citada ley, esto es, en el procedimiento inspector.

Gabinete Jurídico del CEF