El Tribunal Supremo ha resuelto que los contribuyentes no residentes en el Impuesto sobre el Patrimonio, sujetos a tributación por obligación real, pueden aplicar el límite conjunto IRPF-IP
La residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada
El Tribunal Supremo ha dictado dos sentencias relevantes en lo que afecta al funcionamiento de la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, en las que determina que la residencia habitual del contribuyente, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes. Se trata de las sentencias número 1372/2025, de 29 de octubre de 2025, rec. n.º 4701/2023 y la número 1402/2025, de 3 de noviembre de 2025, rec. n.º 7626/2023.
La normativa del Impuesto sobre el Patrimonio somete a obligación real a cualquier persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. El artículo 31.Uno de la Ley 19/1991 (Ley IP) señala que la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio conjuntamente con la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último.
Debemos resaltar que las Comunidades Autónomas de régimen común pueden asumir competencias normativas sobre el mínimo exento, tipo de gravamen y deducciones y bonificaciones de la cuota del IP, pero no tienen competencia sobre el límite conjunto de cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del IRPF.
A juicio del recurrente, este precepto es contrario al Derecho de la Unión Europea, el artículo 31.1 de la Constitución Española, que señala los impuestos no pueden tener carácter confiscatorio, por lo que debe establecerse un límite en la cuota del IP para evitar ese tipo de situaciones. Además, la administración tributaria española dispone de los medios suficientes para conocer el impuesto sobre la renta que se ha abonado en Bélgica lo que permitiría aplicar la limitación de la cuota prevista en el mencionado precepto. Es decir, considera que la cuota íntegra a satisfacer por IP juntamente con las cuotas del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en Bélgica, impôt des personnes physiques et taxes additionnelles, IPPTA), no podrá exceder del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último y fija como límite en la letra c) del citado precepto que la reducción no podrá exceder del 80 por 100 de la cuota íntegra del IP. El TSJ de las Islas Baleares dictó sentencia el 1 de febrero de 2023 estimando el recurso núm. 432/2020 planteado por el recurrente, con residencia en Bélgica, y sujeto al régimen de obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. En el mismo sentido, en la sentencia de 28 de junio de 2023, dictada por la Sala delo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, que estimó el rec. n.º 431/2020.
El Tribunal de Justicia de la UE se ha pronunciado en otras ocasiones sobre las libertades básicas del Tratado de la Unión Europea, particularmente sobre la libre circulación de capitales en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio (sentencias de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98), de 5 de julio de 2005, D. (C-376/03, de 6 septiembre de 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. (C-380/11) o un impuesto análogo, (sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05). La primera y la tercera desde la perspectiva de la libertad de establecimiento. La segunda y la cuarta desde la óptica de la libre circulación de capitales. Sin duda, de ellas se extraen consecuencias de cara a esclarecer la cuestión casacional del presente recurso, pero en realidad es otra sentencia la que más nos importa, la sentencia de 3 de septiembre de 2014 (Comisión/España, C-127/12), aunque no se refiera al Impuesto sobre el Patrimonio sino al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En ella, resolvió que: “la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales.”
Esta sentencia provocó la modificación de la regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, añadiendo una disposición adicional segunda a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones, para solventar la citada vulneración.
Señala el Tribunal Supremo que los no residentes abonan tanto el Impuesto sobre la renta de los no residentes (por las rentas de fuente española que puedan generar los bienes en España), el IP por los bienes que tienen en España y, además, en sus respectivos países de residencia (en este caso, Bélgica), un impuesto equivalente al IRPF (el IPPTA), -del que se descontará la cantidad que corresponda en su país de residencia por el impuesto satisfecho, por el impuesto sobre la renta de no residentes en España- correspondiente a las rentas que generen estos y/u otros bienes de su titularidad.
Por ello, existe un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, estando ambos en una situación comparable, pues el hecho de que la titularidad se extienda a todo el patrimonio o una parte no afecta a la delimitación del sujeto pasivo, pues lo que delimita el gravamen es la titularidad de los bienes, ya sea del patrimonio en su conjunto o, de una parte.
La existencia de una obligación real o personal es intranscendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto que sigue siendo el mismo. El impuesto del patrimonio grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los sujetos pasivos, su patrimonio.
Por tanto, nos encontramos ante un contribuyente nacional y comunitario que se halla en una situación comparable. Ello es constatable, además, con los paralelismos que tiene nuestro supuesto de hecho con el analizado por la STJUE de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12; en ambos casos nos encontramos ante impuestos directos y personales que distinguen entre obligaciones reales y personales. Además, no se ha acreditado ninguna razón objetiva de interés general que pueda justificar esta diferencia de trato.
La situación de residentes y no residentes puede considerarse diferente cuando no existan medios para obtener la información apropiada, pero la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad puede ser invocada por un Estado miembro con el fin de obtener de las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las informaciones necesarias para liquidación correcta de los impuestos comprendidos en el ámbito de dicha directiva. Además, el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, contemplan cláusulas de no discriminación y de suministro de información (arts. 24 y 26).
Por otra parte, el Tribunal Constitucional ha venido interpretando la prohibición de confiscatoriedad como la imposibilidad de que el sistema tributario consuma la riqueza de los contribuyentes. En concreto, el sistema fiscal tendría dicho alcance si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. Esto es, la prohibición de confiscatoriedad está íntimamente conectada con el gravamen de la capacidad económica como "medida" y como "fundamento" de la imposición.
El Tribunal Supremo concluye que no resulta razonable tratar de justificar la excepción a la libre circulación de capitales en el principio de no confiscatoriedad, en tanto en cuanto los contribuyentes nacionales y los de terceros se encuentran en la misma situación. Esto es, limitar la contribución al impuesto del patrimonio para conciliar dicha figura impositiva con el gravamen impuesto a las rentas, evitando la confiscatoriedad del impuesto es una finalidad que afecta tanto a la situación nacional como a la transfronteriza. En síntesis, existe una vulneración del principio de circulación de capitales. Por ello, no es necesaria la presentación de una cuestión prejudicial, pues los criterios básicos para determinar si la normativa tributaria atenta contra la libre circulación de capitales se encuentra consolidada tal como se ha sintetizado anteriormente.
Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, el Tribunal Supremo procede fijar la siguiente interpretación: «La residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto el artículo 31. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada».
Este fallo se une al de la Audiencia Nacional, sentencia de 28 de julio de 2025, rec. n.º 636/2021, que consagra el principio de no discriminación a los no residentes en el cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario en el IRNR. En ese caso, se estimó la demanda de un residente en Estados Unidos (EEUU), admitiendo la deducción de los gastos previstos en la Ley IRPF en la determinación de la base imponible de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento del inmueble.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)