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Real Decreto-Ley 12/2012: desde una “amnistía fiscal” hasta la limitación de ciertas deducciones, gastos financieros e incremento de pagos fraccionados

En relación con el ámbito tributario, no han bastado para la reducción del déficit público las medidas incorporadas en el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera (establecimiento de un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal en los ejercicios 2012 y 2013 en el IRPF, incremento de los tipos impositivos del IBI en inmuebles urbanos tomando en consideración el año de entrada en vigor de la correspondiente ponencia total de valores del municipio, para períodos impositivos que se inicien en los años 2012 y 2013), sino que han sido necesarias adoptar otras y estas están contenidas en el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público.

A continuación se agrupan, clasificadas por impuestos, las medidas que se recogen en el mencionado real decreto-ley.

Impuesto sobre Sociedades

En relación con este impuesto son varias las novedades introducidas:

Medidas con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013:

  • Limitación de la deducción del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio tanto generado en adquisiciones de empresas como en operaciones de reestructuración empresarial. En ambos casos la deducción está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.
  • Establecimiento en un 25% (anteriormente 35%) del coeficiente límite de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, incluyéndose en este coeficiente límite la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Cuando el sujeto pasivo haya realizado inversiones o incurrido en gastos que le den derecho a practicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica el coeficiente límite será del 50% en lugar del establecido anteriormente que era del 60%.
  • Establecimiento para grandes empresas de un importe mínimo del pago fraccionado, con base en el resultado del ejercicio (minorado en las bases imponibles negativas cuya compensación resulte posible en el mismo) para la modalidad opcional de pago fraccionado que opera sobre la parte de base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural. Así, para sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013 sea de al menos 20.000.000 de euros, el importe de los pagos fraccionados no puede ser inferior al 8% (excepción: 4% para el pago fraccionado que hay que presentar el 20 de abril de 2012). Siendo del 4% (excepción: 2% para el pago fraccionado que hay que presentar el 20 de abril de 2012) para las entidades en las que al menos el 85% de los ingresos de los 3, 9 u 11 meses de cada año natural correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera (derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español), la exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente o la deducción por doble imposición interna de dividendos. Por último reseñar que al pago fraccionado no le resulta aplicable la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros (véase modificado el Real Decreto-ley 12/2012, en el ámbito del IS: pagos fraccionados y gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuentes extranjera).

Medidas con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012.

  • No consideración de gastos fiscalmente deducibles de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a la adquisición (a otras entidades del grupo) de participaciones o fondos propios o a la realización de aportaciones salvo que se acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de esas operaciones.
  • Limitación en la deducibilidad de gastos financieros, convirtiéndose en la práctica en una regla de imputación temporal específica y permitiéndose en ejercicios futuros su deducibilidad. Serán deducibles los gastos financieros netos con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. En todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Los gastos financieros netos que no hayan podido deducirse pueden deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Esta limitación en la deducibilidad de los gastos financieros no es aplicable a las entidades que no formen parte de un grupo y a las entidades de crédito salvo algunas excepciones.
  • Modificación del régimen de exención de las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, estableciéndose la aplicación de una regla de proporcionalidad de la exención en función del período de tiempo en el que se cumplen los requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las participaciones.
  • En relación a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades inaplicadas por insuficiencia de cuota, se eleva de 10 a 15 años el plazo para poder aplicarse la deducción de las cantidades no deducidas. Ampliándose, asimismo, de 15 a 18 años el plazo para aplicar las cantidades correspondientes a la deducción por actividades de Investigación y desarrollo e innovación tecnológica que no se hubiesen podido practicar por insuficiencia de cuota íntegra ajustada positiva.
    Régimen transitorio: Este plazo de 15 ó 18 años será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012.
  • Modificación del régimen especial de las agrupaciones de interés económico españolas para imputar a sus socios residentes en territorio español los gastos financieros netos que no hayan podido ser deducidos por la agrupación en el período impositivo como consecuencia de la limitación de los gastos financieros. Estos gastos financieros netos imputados a sus socios no pueden ser deducidos por la entidad.

Medidas con efectos a partir del 31 de marzo de 2012:

  • Supresión de la libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo contenida en la disposición adicional 11ª del TRLIS.
    Régimen transitorio: Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta el 31 de marzo de 2012, a las que les resultaba de aplicación la libertad de amortización (tanto la establecida por el RD-Ley 6/2010, de 9 de abril como la establecida por el RD-Ley 13/2010, de 3 de diciembre) y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán seguir aplicándolas siempre que hubieran sido empresas de reducida dimensión en el periodo de la inversión. Para el resto de sujetos pasivos podrán aplicar la libertad de amortización a las cantidades pendientes con los siguientes límites: 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas cuando se hayan acogido a la libertad de amortización según redacción del RD-Ley 6/2010, es decir con mantenimiento de empleo; 20% de la base anterior cuando se hayan acogido a la libertad de amortización según redacción del RD-Ley 13/2010, es decir sin ningún requisito.
  • Creación de un gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, localizadas en territorios de nula tributación o en paraísos fiscales.
    Ámbito de aplicación:

Opción: el sujeto pasivo tiene la opción de no integrarlas en la base imponible y su sujeción a través de un gravamen especial
Base imponible:

  • Para los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español: importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados.
  • Para rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español: renta obtenida en la transmisión.

Tipo del gravamen: 8%
Devengo:

  • En el supuesto dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español: día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente.
  • En el caso de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español: día en que se produzca la transmisión.

No será fiscalmente deducible de la base imponible del IS el gasto contable correspondiente a este gravamen especial.

Declaración y plazo de ingreso: deberá autoliquidarse en el plazo de los 25 días siguientes a la fecha de devengo. Excepción: si al inicio del plazo anterior no se hubiera aprobado el modelo de declaración, la declaración se presentará en los 25 días siguientes a la fecha de entrada en vigor de la Orden que apruebe el modelo (véase Aprobado el modelo 250 de gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Con efectos a partir del 31 de marzo de 2012, se modifica la libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo para aplicar las modificaciones efectuadas en el Impuestos sobre Sociedades y se determina la tributación de la renta obtenida en la posterior transmisión del bien que hubiera sido objeto de dicha amortización acelerada.

  • Para las inversiones realizadas hasta el 31 de marzo de 2012, se podrá aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición transitoria 35 del TRLIS, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto.
  • Si a partir del 31 de marzo de 2012 se transmiten elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de amortización, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado la libertad de amortización. El exceso tiene la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica para el transmitente en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.

Impuesto sobre las Labores del Tabaco

Dos son las medidas adoptadas en relación a este impuesto:

  • Asimilación y mismo tratamiento entre tabaco para fumar y picadura fina para liar el tabaco para fumar cuando haya sido vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.
  • Por lo que respecta a los tipos impositivos de los cigarrillos: se ha rebajado del 57 al 55 por 100 el tipo proporcional y el tipo específico se ha incrementado de 12,7 euros por 1.000 cigarrillos a 19 euros. Además se fija un tipo único de 116,9 euros por 1.000 cigarrillos si la suma de cuotas resultantes de la aplicación de los tipos anteriores es inferior a la cuantía del tipo único.

Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana

En relación con este impuesto la novedad consiste en la conversión en potestativa para los ayuntamientos de la aplicación de la reducción de la base imponible para los casos de modificación de los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general.

La reducción se aplicará como máximo respecto de cada uno de los 5 primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales y tendrá el 60% como porcentaje máximo, permitiendo a los ayuntamientos fijar un tipo de reducción distinto para cada año de aplicación de la reducción.

Régimen transitorio (exclusivamente para el año 2012): los ayuntamientos que en su ordenanza no hubieran aprobado la reducción potestativa, pueden seguir aplicando la reducción existente anteriormente.

Declaración tributaria especial: regularización tributaria

Ámbito de aplicación:

  • Contribuyentes del IRPF, IS o IRNR titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, siempre que sean titulares de estos bienes o derechos con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes del 31 de marzo de 2012.
  • Excepción: no es aplicable en relación con los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera notificado por la Administración Tributaria la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondientes a los mismos.

Porcentaje: 10%

Cuantía a ingresar: resultado de aplicar al importe o valor de adquisición de los bienes o derechos el porcentaje del 10%

Efectos:

  • El importe declarado por el contribuyente tiene la consideración de renta declarada a los efectos previstos en el artículo 39 de la LIRPF y en el artículo 134 del TRLIS.
  • No exigibilidad de sanciones, intereses ni recargos.

Plazo para la presentación de las declaraciones e ingreso: hasta el 30 de noviembre de 2012.

Modelo de declaración, lugar de presentación e ingreso: se aprobará por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas [véase Desarrollo de la declaración tributaria especial y aprobación del modelo 750].

Ley General Tributaria:

  • Respecto al principio de no concurrencia de sanciones tributarias, se incorpora en la LGT la admisión de exoneración de responsabilidad penal por regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de comprobación o investigación. Los efectos anteriores resultarán asimismo aplicables en caso de pago de deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación, pero no prescrita aun en el ámbito penal.
  • Respecto del procedimiento para la devolución de ingresos indebidos se matiza que en ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad penal por regularizaciones voluntarias.

Por último, señalar la publicación del Acuerdo de convalidación de este Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, en el BOE de 19 de abril de 2012.

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