TS

El pasado 31 de mayo de 2010, el Tribunal Supremo, dictó una nueva sentencia sobre la motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, que expresamente señala que no se desmarca de su reciente e importantísima sentencia de 30 de mayo de 2010, cuyos criterios sobre la motivación “no merecen ser retocados”.

Ahora bien, su aplicación casuística –la de la sentencia de referencia- impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la «complejidad especial» impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo.

Es de gran importancia la sentencia que el pasado 13 de abril de 2011 dictó el Tribunal Supremo, en la que se dio un duro varapalo a las arcas de la Hacienda foral vasca.

Los hechos tenían que ver con la adquisición de automóviles en el Reino Unido por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del IVA, transportados después por mar hasta territorio foral, donde se almacenaban y preparaban para su envío a la red de concesionarios sitos en el TAI.

Según el Tribunal, para apreciar en este caso el lugar desde donde se realizaban las entregas hay que estar al lugar en donde se centralizaban las labores de comercialización de los vehículos y radicaba la sede principal de la entidad, con independencia del lugar en el que física o materialmente se encontraban los bienes, por lo que habiéndose acreditado en las actuaciones que la entidad adquirente de los automóviles carecía de instalaciones en el Pais Vasco y que toda la actividad se desarrollaba desde sus centros de trabajo sitos en la Comunidad Autónoma de Madrid, no cabe hablar de entregas realizadas desde el País Vasco.

Subsidiaridad de la aplicación del régimen de estimación indirecta y vinculación de los actos propios son los principios informadores de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2011, en la que se declara la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar la base imponible del IS cuando con la misma documentación de la que había que hacer uso se había acudido a la estimación directa respecto del IVA.

La compañía actora considera injustificada la aplicación del método de estimación indirecta de bases debido a que, pese a las anomalías contables, la Administración dispuso de datos y elementos de juicio suficientes para fijar la base imponible del IS de forma directa, como lo demuestra la circunstancia de que comprobó y determinó de esa manera la base del IVA de los mismos ejercicios, utilizando la contabilidad y los soportes documentales que rechazó a efectos de aquel primer tributo.

Y no le falta razón a la recurrente, según el Tribunal Supremo, pues resulta contradictorio que la Administración, manejando el mismo acervo documental, para un impuesto acuda a la estimación indirecta de bases por considerarlo insuficiente, mientras que para el otro lo haga directamente. Está claro que se trata de impuestos distintos y de naturaleza diferente; sin embargo, en este caso, los ingresos de la sociedad estaban esencialmente constituidos por entregas de bienes, todas ellas integrantes del IVA, por lo que la conexión en la cuantificación de las bases imponibles de ambos impuestos era indudable.

Tras la exposición de unas ideas generales sobre la regulación de la revocación de actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones, el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de mayo de 2011, fija su primera doctrina acerca de la legitimación en el citado procedimiento.

Las dos ideas fundamentales que se desprenden de la sentencia son las siguientes:

• El art. 219 de la Ley 58/2003 (LGT) no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento.
• La exigencia de audiencia de los interesados e informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico, según lo dispuesto en el apartado 3 del art. 219 de la LGT, es aplicable una vez que se ha iniciado el procedimiento y no en el caso en el que la Administración manifiesta su voluntad en contrario.

En un nuevo pronunciamiento sobre la materia, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 6 de abril de 2011, vuelve a matizar cómo deben implementarse nuestras normas internas, en este caso forales, respecto de las normas convencionales, las derivadas de los convenios de doble imposición suscritos por España con otros Estados, para terminar concluyendo lo que ya venía manteniendo en estos últimos meses y que, anticipadamente el TSJ del País Vasco, en la sentencia de instancia, ya había anticipado, cual es que la cláusula de no discriminación contenida en los citados convenios de doble imposición obliga a inaplicar nuestras normas internas en la materia.

Eso sí, la supremacía de la norma convencional, no se reconoce de un modo absoluto, sino que el Tribunal matiza que inaplica la norma interna, basándose en la idea de que ésta no se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permitan identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales, puesto que no establece la posibilidad de que se pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas quien lo haga, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la operación de que se trata.

La aparente contradicción entre el art 16.9 Ley 61/1978 (Ley IS) y el art. 24.1 del Convenio con Suiza se salva teniendo en cuenta el principio de especialidad; dicho de otro modo, la Ley 61/1978 será aplicable en los supuestos en los que no exista un Convenio que expresamente recoja una norma de no discriminación, por lo que siendo evidente que la entidad no residente en la Confederación Helvética tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para éstas no se contempla el régimen de subcapitalización, no procede aplicar el citado art. 16.9. Así, solventa este concurso de normas la sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de marzo de 2011.

Asimismo, en esta resolución, el Tribunal afirma que no existe inconveniente conceptual en entender que se encuadran dentro de la expresión endeudamiento indirecto los supuestos en que la entidad vinculada no residente simplemente se limita a garantizar la operación de endeudamiento. [Vid., sobre este tema, STS, de 1 de octubre de 2009, recurso nº  1596/2004].

Finalmente, el Tribunal incide en la necesidad de probar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la norma de subcapitalización: Sólo cuando la Administración acredite que se produce o se va a producir la base y razón de ser de la norma de subcapitalización, que no es otra que la elusión fiscal mediante la erosión de las bases tributarias españolas a favor de otra entidad del mismo grupo y no residente en España, es cuando adquiere sentido la aplicación del art. 16.9.

Esta idea se deduce de la sentencia del Tribunal Supremo, de 24 de enero de 2011, al calificar como rendimientos del capital mobiliario a efectos del IRPF las bonificaciones satisfechas por el banco recurrente a sus clientes por realizar en la entidad los pagos de sus deudas con la Hacienda pública y la Seguridad Social. No hay duda de que la bonificación recibida por el cliente procede indirectamente de la cesión a la entidad financiera colaboradora de capitales propios: el banco le abona la bonificación (no a la Hacienda Pública o la Seguridad Social) porque le entrega un capital propio (incluso entendiendo que deja de serlo cuando lo ingresa en la cuenta restringida del Tesoro) del que el banco se vale durante un tiempo, por breve que sea, y del que no dispondría si el cliente hubiera decidido satisfacer sus deudas en otra entidad financiera colaboradora. Ninguna trascendencia tiene, a estos efectos, cuál sea la finalidad perseguida por la entidad financiera con tales bonificaciones, pues, como bien dice la Sala a quo, el hecho de que con las mismas pretenda fidelizar al cliente no contradice su calificación como rendimientos del capital mobiliario.

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En el auto de 8 de febrero de 2011, el Tribunal Supremo acuerda la elevación de cuestión de inconstitucionalidad respecto de los apdos 2º y 10º del art. 16 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), en la redacción dada a los mismos por Ley 36/2006, dada su inadecuación con el art. 25.1 CE, al establecer un tipo infractor que por su carácter absolutamente abierto deja en manos del reglamento la delimitación de la infracción. La cuestión básica radica en que la ley no ha fijado criterio alguno a efectos de determinar las infracciones, o para delimitar cuándo es incompleta o inexacta la documentación requerida. En opinión del Tribunal debería haber señalado la documentación que era exigible y no abrir un campo absolutamente ilimitado al reglamento, que es lo que se ha hecho. No sólo ya desde una perspectiva de buena técnica legislativa, sino sobre todo, de observancia del principio constitucional de legalidad sancionadora, quizá debería el legislador haber establecido, al menos, unos criterios delimitadores, que luego hubieran sido desarrollados reglamentariamente, a la hora de determinar qué documentos podrían tener el carácter de esenciales de cara a la ulterior tipificación de las conductas sancionadoras, porque, de este modo, por vía reglamentaria se puede ampliar o reducir, al antojo del titular de la potestad reglamentaria, el ámbito de la infracción que además lleva la calificación de grave, con lo que podría producirse en esta infracción una omisión por la simple voluntad de la Administración, que es la titular de la potestad reglamentaria. El principio de proporcionalidad, igualmente, se entiende, que queda comprometido.

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En estos días, está saliendo a la luz una serie de sentencias del Tribunal Supremo en las que se deja patente esta idea. De ellas es exponente la sentencia de 24 de enero de 2011, en la que se señala que durante los 147 días en que se demoró la recepción de los datos procedentes de los Países Bajos la Inspección no estuvo paralizada, ya que siguió desarrollando acerca del contribuyente actuaciones de comprobación e inspección, recabando otros elementos de juicio precisos para dictar la liquidación. Además, entre la fecha en que llegaron tales datos y aquella en la que se levantó el acta de inspección transcurrieron casi nueve meses. Por ello, la sentencia acaba concluyendo que esa tardanza y el ulterior retraso en liquidar por el inspector-jefe, más allá del mes previsto en el art. 60.4 RD 939/1986, no cabe imputarlos a la necesidad de contar con la información recabada a las autoridades neerlandesas o a la realización, a sus resultas, de actuaciones complementarias. En otras palabras, si durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y si, una vez recibida, la Administración dejó pasar nueve meses hasta redactar el acta y otros tres hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad perseguida por el legislador con el art. 29 de la Ley 1/1998 la decisión de restar para computar el plazo máximo de duración de las actuaciones el tiempo que tardó en llegar una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administración con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo de veinticuatro meses. En un sentido similar se pronuncian las sentencias de 26 y 28 de enero del mismo Tribunal.

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En recurso de casación en interés de la ley, la sentencia del Tribunal Supremo, de 20 de enero de 2011, insiste en la doctrina del Tribunal respecto de las formalidades para entender válidamente realizada la renuncia a la exención del IVA y entiende que la doctrina del Tribunal de instancia que propugna que una escritura en la que el representante de la sociedad transmitente manifiesta que ha recibido del comprador por el concepto de IVA una cantidad satisface la exigencia de que se haya comunicado fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble, no es gravemente dañosa para el interés general.

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