2. Créditos total o parcialmente incobrables
Con el ánimo de facilitar al empresario o profesional una modalidad de recuperar el IVA que en su momento ingresó en la Hacienda Pública, el artículo 80.Cuatro de la LIVA establece que podrá reducirse proporcionalmente la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, estableciendo posteriormente que la calificación de un crédito como incobrable está condicionada al cumplimiento simultáneo de ciertos requisitos.
2.1. Supuesto de morosidad en el que procede la modificación de bases imponibles
En términos generales, se puede afirmar que el sujeto pasivo podrá modificar la base imponible en el supuesto de créditos por cuotas repercutidas total o parcialmente incobrables cuando se cumplan los siguientes requisitos:
- Que haya transcurrido un año (antes del 26 de diciembre de 2008, el plazo mínimo era de dos años) desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de la totalidad o parte del crédito respectivo, estando esta circunstancia reflejada en los libros registros exigidos para el IVA.
- Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 300 euros.
- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos.
2.2. ¿Existe algún supuesto en el cual, pese a cumplirse los requisitos anteriores, no resulta posible la modificación de la base imponible?
Si bien lo expuesto anteriormente, no es posible la modificación en determinados casos tasados, como establece el apartado Cinco del artículo 80 de la LIVA. La redacción del citado artículo, dada por la Ley 11/2009, incluía como casos en los que no procedía la modificación de la base imponible los siguientes:
- Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
- Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
- Créditos entre personas o entidades vinculadas.
- Créditos adeudados o afianzados por entes públicos.
- Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
No cabe de forma taxativa la modificación respecto de créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos con un contrato de seguro de crédito o caución. Asimismo, y hasta la última modificación efectuada por el Real Decreto-Ley 6/2010 sobre el artículo 80.Cinco, la ley prohibía la modificación de la base imponible en el caso de créditos adeudados o afianzados por entes públicos. A partir de la nueva redacción incorporada por el real decreto-ley citado, esta regla no resulta aplicable a los créditos total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de que el sujeto pasivo acreedor deba dar cumplimiento a la acreditación documental del impago mediante la certificación expedida por el órgano competente del ente público deudor.
De esta manera, y por primera vez en el seno de la legislación fiscal, se introduce la posibilidad de proceder a recuperar bases imponibles respecto a afianzamientos realizados por entidades públicas, sin discriminación alguna de carácter negativo y sin salvar a la Administración pública sensu stricto.
Sin embargo, se sigue sosteniendo la imposibilidad de recuperar el IVA respecto a operaciones vinculadas de acuerdo con el artículo 79 de la ley, lo cual debería estrictamente vincularse al régimen de grupos de sociedades en régimen de consolidación fiscal, pues las operaciones vinculadas no deberían suponer un obstáculo para la recuperación del impuesto.
2.3. Ya entrando en detalle, ¿cuál es el plazo temporal exigido para la modificación de bases?
La modificación de la base imponible exige el transcurso de un año (antes del 26 de diciembre de 2008, el plazo mínimo era de dos años) desde el devengo de la operación sin que se haya producido el cobro total o parcial del mismo.
Esto es, tras un plazo de carencia de un año existe la posibilidad de llevar a cabo la recuperación del IVA.
No obstante, y como regla general a partir del 28 de octubre de 2009 (tras la redacción incorporada por la Ley 11/2009 al apartado Cuatro.1.ª del art. 80 LIVA), se establece que cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
Posteriormente, y con el Real Decreto-Ley 6/2010, se introduce una nueva modificación vinculada en este caso al volumen de operaciones. El mismo incorpora un nuevo párrafo al apartado Cuatro.1.ª de la LIVA con la siguiente redacción:
«Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo
121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.»
Se supedita así esta condición al artículo 121 de la LIVA. Es por ello que conviene recordar en este momento que el citado artículo define el volumen de operaciones en los siguientes términos: «se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio IVA y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto».
Así, en función de lo anteriormente expuesto, si el volumen de operaciones es superior a 6.010.121,04 euros deberemos acogernos al plazo de un año. Si por el contrario es inferior a la citada cantidad, la modificación debemos hacerla en el plazo de seis meses. Esto es, no se consolidan los dos plazos, se debe aplicar uno u otro en función del volumen de operaciones.
2.4. ¿Existe la posibilidad de recuperar las cuotas de IVA cuando el destinatario de la operación es un particular?
El artículo 80.Cuatro de la LIVA establece:
«3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 300 euros».
El destinatario de la operación podrá ser tanto empresario o profesional como particular. Si bien, en un principio se exigía que el destinatario de las operaciones actuara como empresario o profesional, desde el 1 de enero de 2004 se autoriza la modificación en los supuestos en los que el destinatario de la operación no tenga la condición de empresario o no actúe como tal, no obstante, en este caso, se requiere que la base imponible, IVA excluido, sea superior a 300 euros.
2.5. ¿Puede efectuarse la modificación de la base imponible si el sujeto pasivo no ha instado su cobro?
El sujeto pasivo ha de instar su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos.
No obstante, cuando se trate de créditos adeudados por entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquel en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
En conclusión, si no se ha instado el cobro del crédito mediante alguno de los procedimientos anteriores, no podrá efectuarse la modificación.
Ha sido el artículo 7 del Real Decreto-Ley 6/2010, en relación con el artículo 80.Cuatro.4.ª de la LIVA, el que ha introducido la figura del requerimiento notarial como alternativa a la modificación de bases imponibles.
2.6. ¿Cuándo se debe proceder a modificar la base imponible?
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año (antes de 26 de diciembre de 2008, dos años) y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en el plazo que se fije reglamentariamente, esto es, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa.
El plazo de un año debe someterse a la consideración de seis meses cuando el volumen de facturación no supere en el año natural inmediatamente anterior la cifra de 6.010.121,04 euros.
2.7. ¿Cómo se debe proceder para modificar la base imponible?
En primer lugar y para que proceda la modificación, las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
Además, el sujeto pasivo está obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento de Facturación.
Asimismo, el RIVA en su artículo 24, condiciona la modificación de la base imponible a que el acreedor comunique a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal la modificación practicada en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, haciendo constar que dicha modificación no afecta a ninguno de los créditos a los que la normativa no permite practicar la modificación de la base imponible (supuesto de declaración responsable).
A la comunicación a la Administración tributaria se acompañará, junto a la copia de las facturas rectificativas, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial, o en el caso de créditos adeudados por entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
Adicionalmente, el RIVA establece unos requisitos a cumplir por parte del deudor, si bien, el cumplimiento de esta obligación por parte del mismo, no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor. Uno de los requisitos exigidos consiste en hacer constar en la declaración-liquidación del periodo en que se reciban las facturas rectificativas el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. No obstante, ha de tenerse en cuenta que la rectificación de las deducciones del destinatario de la operación determina el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública, no que la operación haya quedado sin efecto.
2.8. Pero, ¿qué sucede si el día de mañana el deudor abona la totalidad de la deuda?
Efectuada la modificación de bases imponibles no procede la rectificación al alza aunque se obtenga el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo que el destinatario no tenga la condición o no actúe como empresario o profesional, en cuyo caso se hará la rectificación teniendo en cuenta que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte del cobro obtenido.
2.9. Con una única excepción…
El desistimiento de la reclamación judicial o el acuerdo de cobro con posterioridad al requerimiento notarial produce la inmediata modificación en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, mediante la expedición de una factura rectificativa que deberá modificar nuevamente la base imponible al alza con el objeto de repercutir la cuota procedente.
2.10. ¿Han existido modificaciones respecto al IGIC y al IPSI?
Respecto al IGIC (Impuesto General Indirecto Canario), la actual regulación viene contemplada en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.
Si partimos de lo dispuesto en el artículo 22, apartados 6 y 7, se puede observar que la regulación es prácticamente idéntica con ciertas particularidades derivadas de la insularidad.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, la Ley 11/2009, de 26 de octubre, y el Real DecretoLey 6/2010, de 9 de abril, que modificaron la LIVA, han modificado igualmente la normativa del IGIC, de manera que el citado impuesto se adhiere al proceso de simplificación para residentes en territorio insular canario.
Por otra parte, tanto la Ordenanza Fiscal Reguladora del IPSI (Impuesto sobre la Producción, Servicios e Importación) de Ceuta como la de Melilla hacen una remisión legislativa tanto en el cálculo de la base imponible como para la modificación de la misma a la normativa impositiva estatal indirecta. Así, ha de entenderse que cualquier modificación en la LIVA es acogida por la normativa de Ceuta y Melilla.