4. Medidas cautelares en el procedimiento de inspección
4.1. Naturaleza de las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la LGT
El artículo 146 de la LGT contempla el régimen de las medidas cautelares que cabe adoptar en el procedimiento inspector, constituyendo las mismas un instrumento jurídico que asegura la conservación de los medios de prueba en el procedimiento, destinado a tener vigencia hasta la finalización de este último y encaminada a prevenir el daño que podría producirse antes de dictarse la resolución principal que pone fin al mismo.
4.2. ¿Cuáles son los presupuestos que habilitan la adopción de las medidas cautelares?
- El periculum in mora
El apartado 1 del artículo 146 de la LGT dispone que se podrán adoptar tales medidas «para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición».
Sin embargo, ni el precepto legal ni el reglamentario hacen referencia a la necesidad de existencia de «indicios racionales» del periculum in mora, a diferencia del artículo 81 de la LGT. No obstante, parece claro que este tipo de actuaciones no se podrán adoptar automáticamente de forma arbitraria por la Inspección.
- El fumus boni iuris
La normativa que regula esta figura no realiza una mención expresa a este presupuesto. No obstante, debe entenderse implícito, a tenor de la presunción de legalidad de los actos administrativos, del carácter público de los documentos extendidos por la inspección y de los derechos y prerrogativas del personal inspector en el ejercicio de sus funciones.
4.3. ¿Qué clases de medidas cautelares son posibles en el procedimiento inspector?
Se recogen en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 146 de la LGT y se desarrollan reglamentariamente en el artículo 181 del RGGI:
- Adopción de medidas preventivas en relación con los equipos informáticos de los obligados inspeccionados, bien mediante la copia de los archivos existentes en el disco duro del ordenador, bien mediante la incautación de los ordenadores.
- Precinto de libros, registros, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba. Se realizará mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de los citados bienes, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección (apartado 2 del art. 181 del RGGI). Cuando se levante la medida cautelar, la apertura del precinto se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada (art. 181.6 in fine del RGGI).
- Incautación, mediante la toma de posesión del resto de elementos de prueba de carácter mueble, como por ejemplo, libros de contabilidad sin cumplimentar o documentos o facturas falsas, adoptándose las medidas que fueran precisas para su adecuada conservación.
- Depósito del resto de elementos de prueba, además de los equipos informáticos anteriormente aludidos. Consistirá en poner dichos elementos bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración. En este supuesto, el reglamento obliga a dejar constancia en la diligencia que se extienda «de la identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de los órganos de inspección en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento» (art. 181.4 in fine del RGGI).
4.4. ¿Qué características definen a las medidas cautelares en el procedimiento de inspección?
- Instrumentalidad
Se podrán acordar en cualquier momento, siempre que se haya iniciado el procedimiento de inspección, del que son instrumentales, pero no antes, puesto que no se permiten las medidas «provisionalísimas».
- Provisionalidad y temporalidad
A este respecto el apartado 2 del artículo 146 de la LGT establece que «serán limitadas temporalmente a los fines anteriores», añadiendo el apartado 3 in fine que «se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron».
A estos supuestos de finalización de la eficacia de la medida cautelar habría que añadir el establecido en el apartado 3 del citado precepto legal y en el apartado 5 del artículo reglamentario de desarrollo: la falta de ratificación por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción.
- Variabilidad
Asimismo, el apartado 5 del artículo 181 del RGGI establece que el órgano competente para liquidar podrá modificar la medida adoptada, en el plazo de los 15 días concedidos para la ratificación de la originalmente acordada.
- Urgencia en la adopción
Lo normal será iniciar el procedimiento inspector mediante personación en el domicilio de la empresa para poder adoptar inmediatamente las medidas cautelares necesarias.
En este contexto, el artículo 172 del RGGI concede a los funcionarios de la inspección la posibilidad de adoptarlas, en caso de entrada en los domicilios constitucionalmente protegidos, con las debidas garantías, así como en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen.
Lógicamente, para este tipo de actuaciones, se puede recabar el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes.
No obstante y en relación con domicilios constitucionalmente protegidos hay que tener en cuenta que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18, apartado 2, de la Constitución Española, los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.
4.5. ¿Qué límites y restricciones se establecen a la imposición de medidas cautelares?
El apartado 2 del artículo 146 de la LGT contiene dos límites a la adopción de esta clase de medidas cautelares: el principio de proporcionalidad y la producción de perjuicios de difícil o imposible reparación.
4.6. ¿Y si se superan tales límites?
Se debe advertir que el artículo 181, apartado 5, párrafo segundo, del RGGI prohíbe la impugnación autónoma de la adopción de la medida cautelar. Su improcedencia solo podrá plantearse en los recursos o reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección, de la que aquella era instrumental.
4.7. ¿Es necesario dar audiencia previa al interesado?
El artículo 181 del RGGI ha establecido la posibilidad de que el obligado tributario formule alegaciones, a posteriori, en el plazo de cinco días desde la notificación de la medida y antes de la decisión sobre la ratificación.
4.8. ¿Qué consecuencias tiene el quebrantamiento de las medidas cautelares?
El quebrantamiento de las medidas cautelares por el propio sujeto está tipificado como infracción tributaria grave, en modalidad de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria (art. 203, apartado 6, de la LGT) y puede, incluso, ser constitutivo de ilícito penal.
Gabinete Jurídico del CEF