Jurisprudencia

La aparente contradicción entre el art 16.9 Ley 61/1978 (Ley IS) y el art. 24.1 del Convenio con Suiza se salva teniendo en cuenta el principio de especialidad; dicho de otro modo, la Ley 61/1978 será aplicable en los supuestos en los que no exista un Convenio que expresamente recoja una norma de no discriminación, por lo que siendo evidente que la entidad no residente en la Confederación Helvética tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para éstas no se contempla el régimen de subcapitalización, no procede aplicar el citado art. 16.9. Así, solventa este concurso de normas la sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de marzo de 2011.

Asimismo, en esta resolución, el Tribunal afirma que no existe inconveniente conceptual en entender que se encuadran dentro de la expresión endeudamiento indirecto los supuestos en que la entidad vinculada no residente simplemente se limita a garantizar la operación de endeudamiento. [Vid., sobre este tema, STS, de 1 de octubre de 2009, recurso nº  1596/2004].

Finalmente, el Tribunal incide en la necesidad de probar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la norma de subcapitalización: Sólo cuando la Administración acredite que se produce o se va a producir la base y razón de ser de la norma de subcapitalización, que no es otra que la elusión fiscal mediante la erosión de las bases tributarias españolas a favor de otra entidad del mismo grupo y no residente en España, es cuando adquiere sentido la aplicación del art. 16.9.

En palabras de la Audiencia Nacional, en sentencia de 16 de febrero de 2011, la Inspección viene a sostener una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad, constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 de la Constitución Española, que reconoce la libertad de empresa.

Esta afirmación se efectúa tras comprobar que la razón fundamental por la que se priva a una sociedad de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en un supuesto de escisión parcial es la existencia de otros negocios jurídicos, de otras formas, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública, no habiendo sido tal tesis mencionada de forma improvisada o casual al constituir el centro de la motivación administrativa.

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En Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 26 de febrero de 2010, se acuerda que debe tenerse por no presentada la autoliquidación de la hija discapacitada de los sujetos pasivos, presentada por error, ya que no estaba obligada a declarar, dado que su presentación le ha producido efectos desfavorables a sus padres por no reconocérsele el derecho a la minoración de la base imponible que les correspondía por descendiente discapacitado, y máxime cuando la Administración no ha procedido ni tan siquiera a la devolución a la hija de la cuota diferencial resultante de su declaración.

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La Administración consideraba que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requería ser propietario del pleno dominio de la misma. Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 1 de diciembre de 2010, afirma que cuando la desmembración de una parte del dominio no se produce voluntariamente, sino por causa del fallecimiento de uno de los cónyuges y por disposición de la Ley (a falta de última voluntad del causante), la unidad familiar formada por el cónyuge viudo y los hijos menores que conviven con él podrá practicar deducción por inversión en vivienda habitual, cuando tanto la nuda propiedad como el usufructo confluyen en esa misma unidad familiar que opta por tributar conjuntamente. Tal será el caso de una unidad familiar formada por la viuda propietaria del usufructo del 50 por ciento de la vivienda de la que era propietario su marido y por sus hijos, propietarios de la nuda propiedad pro indiviso.

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La sentencia impugnada en los autos vistos por el Tribunal Supremo el 24 de febrero de 2011 reconoce que lo que tuvo lugar con posterioridad a la fecha del fallecimiento del causante fue, no la ejecución de las órdenes de transferencia dadas por él, sino la efectividad o materialización de las mismas, llegando a la conclusión de que en la fecha de fallecimiento las cantidades transferidas "no se encontraban en las cuentas corrientes designadas por el causante en España, lo cual de entrada excluye la obligación de la recurrente de tributar por las mismas (en España) de acuerdo con la obligación real de contribuir".

Ello supone que, efectivamente, respecto del dinero trasferido no se cumplía la primera de las circunstancias que da lugar a la obligación real de contribuir (que se trate de bienes situados en España), pero el hecho de que ello fuera así no supone que quedara excluida dicha obligación, pues también es aplicable aquella respecto de "los derechos que pudieran ejercitarse o hubieren de cumplirse en territorio español".

Y en este punto, no es que sólo se hubieran dado órdenes de transferencia, es que la propia sentencia reconoce que las entidades bancarias suizas habían remitido la documentación correspondiente con anterioridad al fallecimiento del causante, por lo que, en efecto, sólo quedaba la materialización de la referida transferencia en territorio español, de tal forma que el causante y, tras su óbito, su heredera, tenían derecho a que se produjera dicha materialización y es precisamente ello lo que también determina la obligación de contribuir.

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Para la aplicación de la reducción por adquisición de la empresa individual o negocio profesional del causante debe atenderse al momento del devengo del Impuesto, que no es otro que la fecha de fallecimiento del causante. Pues bien, en ese momento ya se había presentado por el causante, en el supuesto de los autos analizados por el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de febrero de 2011, la declaración por el IRPF, en la cual se declararon unos rendimientos de actividades empresariales que no superaban el 50 por ciento de la base imponible.

Así las cosas, es evidente que las declaraciones complementarias que posteriormente fueron presentadas por una legataria, en las que sus rendimientos de actividad ya superaban el citado porcentaje, y que no acreditaban que en la declaración inicialmente presentada se incurriera en error de hecho, no pueden tener ninguna eficacia respecto del Impuesto sobre Sucesiones ya devengado, máxime teniendo en cuenta que la presentación de esas declaraciones complementarias no tuvo lugar de una manera espontánea, sino que tuvo lugar tras la notificación de la liquidación por el Impuesto.

[Vid., en el mismo sentido, STSJ de Madrid, de 4 de noviembre de 2005, que se recurre en esta sentencia].

Esta idea se deduce de la sentencia del Tribunal Supremo, de 24 de enero de 2011, al calificar como rendimientos del capital mobiliario a efectos del IRPF las bonificaciones satisfechas por el banco recurrente a sus clientes por realizar en la entidad los pagos de sus deudas con la Hacienda pública y la Seguridad Social. No hay duda de que la bonificación recibida por el cliente procede indirectamente de la cesión a la entidad financiera colaboradora de capitales propios: el banco le abona la bonificación (no a la Hacienda Pública o la Seguridad Social) porque le entrega un capital propio (incluso entendiendo que deja de serlo cuando lo ingresa en la cuenta restringida del Tesoro) del que el banco se vale durante un tiempo, por breve que sea, y del que no dispondría si el cliente hubiera decidido satisfacer sus deudas en otra entidad financiera colaboradora. Ninguna trascendencia tiene, a estos efectos, cuál sea la finalidad perseguida por la entidad financiera con tales bonificaciones, pues, como bien dice la Sala a quo, el hecho de que con las mismas pretenda fidelizar al cliente no contradice su calificación como rendimientos del capital mobiliario.

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En el auto de 8 de febrero de 2011, el Tribunal Supremo acuerda la elevación de cuestión de inconstitucionalidad respecto de los apdos 2º y 10º del art. 16 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), en la redacción dada a los mismos por Ley 36/2006, dada su inadecuación con el art. 25.1 CE, al establecer un tipo infractor que por su carácter absolutamente abierto deja en manos del reglamento la delimitación de la infracción. La cuestión básica radica en que la ley no ha fijado criterio alguno a efectos de determinar las infracciones, o para delimitar cuándo es incompleta o inexacta la documentación requerida. En opinión del Tribunal debería haber señalado la documentación que era exigible y no abrir un campo absolutamente ilimitado al reglamento, que es lo que se ha hecho. No sólo ya desde una perspectiva de buena técnica legislativa, sino sobre todo, de observancia del principio constitucional de legalidad sancionadora, quizá debería el legislador haber establecido, al menos, unos criterios delimitadores, que luego hubieran sido desarrollados reglamentariamente, a la hora de determinar qué documentos podrían tener el carácter de esenciales de cara a la ulterior tipificación de las conductas sancionadoras, porque, de este modo, por vía reglamentaria se puede ampliar o reducir, al antojo del titular de la potestad reglamentaria, el ámbito de la infracción que además lleva la calificación de grave, con lo que podría producirse en esta infracción una omisión por la simple voluntad de la Administración, que es la titular de la potestad reglamentaria. El principio de proporcionalidad, igualmente, se entiende, que queda comprometido.

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En estos días, está saliendo a la luz una serie de sentencias del Tribunal Supremo en las que se deja patente esta idea. De ellas es exponente la sentencia de 24 de enero de 2011, en la que se señala que durante los 147 días en que se demoró la recepción de los datos procedentes de los Países Bajos la Inspección no estuvo paralizada, ya que siguió desarrollando acerca del contribuyente actuaciones de comprobación e inspección, recabando otros elementos de juicio precisos para dictar la liquidación. Además, entre la fecha en que llegaron tales datos y aquella en la que se levantó el acta de inspección transcurrieron casi nueve meses. Por ello, la sentencia acaba concluyendo que esa tardanza y el ulterior retraso en liquidar por el inspector-jefe, más allá del mes previsto en el art. 60.4 RD 939/1986, no cabe imputarlos a la necesidad de contar con la información recabada a las autoridades neerlandesas o a la realización, a sus resultas, de actuaciones complementarias. En otras palabras, si durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y si, una vez recibida, la Administración dejó pasar nueve meses hasta redactar el acta y otros tres hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad perseguida por el legislador con el art. 29 de la Ley 1/1998 la decisión de restar para computar el plazo máximo de duración de las actuaciones el tiempo que tardó en llegar una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administración con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo de veinticuatro meses. En un sentido similar se pronuncian las sentencias de 26 y 28 de enero del mismo Tribunal.

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“Dentro de los valores de mercado puede encontrarse, naturalmente, el valor teórico, sobre todo cuando se trata de una sociedad que no cotizó en bolsa. Ese valor se utiliza en diversas operaciones societarias y de adquisición de acciones. Y en principio, dentro de la banda del concepto de mercado que pueden aceptar dos entidades independientes no cabe duda que el valor de una sociedad según sus propios libros, reúne todos los requisitos exigidos para su neutralidad”.

En estos términos se manifiesta la sentencia de la Audiencia Nacional, de 2 de febrero de 2011, bajo un supuesto de venta de acciones a una vinculada en el cual las entidades valoraron las acciones a un euro, tomando como base el método del valor actualizado de flujos financieros, pero partiendo de previsiones, tasas de descuento y de crecimiento no justificadas.

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