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Liquidaciones anuales versus liquidaciones trimestrales/mensuales: vicio sustancial o material

La sentencia de la Audiencia Nacional, de 14 de abril de 2011, analiza si concurre un vicio sustancial o material por el hecho de girar unas liquidaciones por IVA por un periodo anual cuando debieron girarse por un periodo trimestral o mensual. La Sala, junto con la Administraci贸n, considera que la anulaci贸n de las liquidaciones por el defecto apreciado en las litigiosas, de haberse dictado teniendo en cuenta el periodo anual y no periodos trimestrales o mensuales, no impide a la AEAT la pr谩ctica de nuevas liquidaciones en relaci贸n con el tributo y periodos afectados; eso s铆, con dos limitaciones: la que impone la prescripci贸n de los derechos de la Administraci贸n a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que proh铆be la reformatio in peius. Ni el principio de seguridad jur铆dica ni el de tutela judicial efectiva impiden, a juicio de este Tribunal, que en una situaci贸n como la de este litigio, la Administraci贸n, con los l铆mites se帽alados, proceda a dictar nuevas liquidaciones: el deber constitucional de contribuir seg煤n la capacidad econ贸mica, sumado a los principios que la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC) establece en relaci贸n con el procedimiento administrativo, justifican tal conclusi贸n.

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No se exige novedad absoluta para que resulte de aplicaci贸n la deducci贸n por I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades

La Audiencia Nacional se帽ala, en su sentencia de 30 de mayo de 2011, que para la aplicaci贸n de la deducci贸n por I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades, no es necesario que el proyecto de investigaci贸n constituya una novedad absoluta, revolucionaria o de trascendencia mundial. Las empresas no tienen que tener como objeto social la investigaci贸n o el desarrollo. Las actividades de I+D+i no son un fin en s铆 mismo, sino un medio para mejorar su actividad o la de sus productos. Finalmente, la Audiencia Nacional establece la necesidad de confiar en la prueba pericial independiente y con solvencia t茅cnica para la determinaci贸n de los conceptos indeterminados.

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Inaplicaci贸n del r茅gimen de estimaci贸n indirecta. Cambio de criterio de la AN

Con cambio de criterio y en relaci贸n con el r茅gimen de estimaci贸n indirecta, la Audiencia Nacional, en sentencia de 23 de marzo de 2011, considera que del motivo alegado por el sujeto pasivo para no aportar datos que justificaran la totalidad de los gastos -consistente en que fue objeto de un robo en el que desapareci贸 parte de la documentaci贸n correspondiente, lo cual justifica mediante la fotocopia de una diligencia policial-, de lo que declar贸 a efectos del IRPF puesto en relaci贸n con su declaraci贸n del IVA y con lo contrastado por la Administraci贸n en sus bases de datos respecto de los proveedores, se entiende que no procede la aplicaci贸n del r茅gimen de estimaci贸n indirecta, declar谩ndose conforme a Derecho la regularizaci贸n realizada por la Administraci贸n determinando la base imponible del sujeto pasivo a trav茅s del m茅todo de estimaci贸n directa simplificada.

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Los actos de determinaci贸n o exclusi贸n de la competencia del 贸rgano revisor no son aptos para interrumpir la prescripci贸n

En el caso analizado en los autos de la sentencia de la Audiencia Nacional, de31 de marzo de 2011, a partir de la fecha en que se presenta el escrito de alegaciones no hay acto alguno de impulso procedimental que pueda interrumpir, en favor de la Administraci贸n, el curso del plazo prescriptivo, pues las 煤nicas actuaciones seguidas por los 贸rganos econ贸mico-administrativos 鈥搊, por mejor decir, entre las diferentes secciones territoriales de un mismo 贸rgano, el TEAR de Andaluc铆a鈥, son las encaminadas a declinar la propia competencia de unos 贸rganos o a aceptarla cuando el asunto proviene de los otros, actos que, lejos de suponer una manifestaci贸n de ejercicio de la potestad, m谩s bien suponen su riguroso abandono, en virtud de la complicada trama de inhibiciones acontecida: primero, por la Sala de Sevilla, ante la que, precisamente, se formularon las alegaciones, sin que dicha Sala advirtiera su propia incompetencia hasta que transcurri贸 m谩s de un a帽o y medio; luego, ante la Sala de M谩laga que, sorprendentemente, provoc贸 la escisi贸n en dos reclamaciones distintas de una impugnaci贸n uniforme y homog茅nea, que quedaban divididas en dos, una de las cuales retuvo para su conocimiento, y otra determin贸 su inhibici贸n 鈥搇a segunda que se llevaba a cabo en un mismo procedimiento鈥, pero no supuso el reenv铆o al 贸rgano de procedencia, sino a un tercero, la Sala de Granada del mismo TEAR, operaci贸n para la cual la citada Sala de M谩laga se tom贸 casi un a帽o; y, finalmente, la recepci贸n de la competencia por la Sala de Granada, con un objeto restringido a la impugnaci贸n de la liquidaci贸n, no as铆 del acuerdo de derivaci贸n de la responsabilidad, que se verific贸 el 30 de mayo de 2005, sin que hasta el 17 de julio de 2006 se notificase la resoluci贸n final.

Motivos econ贸micos v谩lidos: Fraude versus econom铆a de opci贸n

En palabras de la Audiencia Nacional, en sentencia de 16 de febrero de 2011, la Inspecci贸n viene a sostener una teor铆a rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude situ谩ndolo de lleno dentro del campo de la econom铆a de opci贸n, afectando de plano al principio de autonom铆a de la voluntad, constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el art铆culo 38 de la Constituci贸n Espa帽ola, que reconoce la libertad de empresa.

Esta afirmaci贸n se efect煤a tras comprobar que la raz贸n fundamental por la que se priva a una sociedad de la aplicaci贸n del r茅gimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en un supuesto de escisi贸n parcial es la existencia de otros negocios jur铆dicos, de otras formas, cuyo resultado habr铆a sido m谩s gravoso para la recurrente y, de forma inversa, m谩s favorable para los intereses de la Hacienda P煤blica, no habiendo sido tal tesis mencionada de forma improvisada o casual al constituir el centro de la motivaci贸n administrativa.

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Operaciones vinculadas. El valor de mercado de acciones no cotizadas puede encontrarse en el valor te贸rico

鈥淒entro de los valores de mercado puede encontrarse, naturalmente, el valor te贸rico, sobre todo cuando se trata de una sociedad que no cotiz贸 en bolsa. Ese valor se utiliza en diversas operaciones societarias y de adquisici贸n de acciones. Y en principio, dentro de la banda del concepto de mercado que pueden aceptar dos entidades independientes no cabe duda que el valor de una sociedad seg煤n sus propios libros, re煤ne todos los requisitos exigidos para su neutralidad鈥.

En estos t茅rminos se manifiesta la sentencia de la Audiencia Nacional, de 2 de febrero de 2011, bajo un supuesto de venta de acciones a una vinculada en el cual las entidades valoraron las acciones a un euro, tomando como base el m茅todo del valor actualizado de flujos financieros, pero partiendo de previsiones, tasas de descuento y de crecimiento no justificadas.

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El art. 60.4 RGIT no fija un plazo nuevo y distinto a a帽adir al m谩ximo legalmente autorizado para el procedimiento de inspecci贸n

El art. 60.4 RD 939/1986 (RGIT) no puede distorsionar la jerarqu铆a normativa introduciendo un plazo nuevo y distinto para a帽adir al m谩ximo legalmente autorizado para el procedimiento de inspecci贸n. Este es el resumen que se puede hacer del pronunciamiento de la Audiencia Nacional, contenido en su sentencia de 18 de noviembre de 2010. En concreto, lo que se produce en el supuesto de hecho analizado en esa sentencia es el uso indebido de la posibilidad establecida en el art. 60.4 RD 939/1986 (RGIT) para completar actuaciones con el fin de dilatar artificiosamente por 3 meses m谩s el procedimiento inspector, que ya hab铆a sido ampliado por 12 meses, en aplicaci贸n del art. 29 Ley 1/1998 (LDGC). Se帽ala el Tribunal que se ha jugado artificialmente con los plazos para ampliar a voluntad de la Administraci贸n el momento en que se prefiere adoptar el acuerdo final, lo que contraviene abiertamente el contenido normativo del art. 60.4.

Exenci贸n de los dividendos matriz-filial. Cl谩usula antiabuso: Que el titular 煤ltimo cotice no autoriza per se su aplicaci贸n

En el supuesto analizado en los autos que dan lugar a la sentencia de la Audiencia Nacional, de 25 de noviembre de 2010, se produce -a juicio del Tribunal- una aplicaci贸n indiscriminada de la cl谩usula antiabuso contenida en el art. 13.1.g) Ley 41/1998 (Ley IRNR), que obliga a determinar la identidad y residencia de los titulares 煤ltimos del capital de la matriz con el fin de probar su residencia en la UE a los efectos de aplicar la exenci贸n de los dividendos matriz-filial, puesto que la Inspecci贸n aplica la citada norma, en la medida en que la mayor铆a de los derechos de voto de la matriz pertenece indirectamente a una sociedad austr铆aca que cotiza en Bolsa y respecto de la cual resulta imposible conocer qui茅nes son los titulares 煤ltimos de las acciones y, por tanto, si residen o no en la UE.

En opini贸n de la Audiencia Nacional, se ha hecho un indebido uso de una cl谩usula antifraude, pensada para circunstancias de hecho muy diferentes a la presente -cotizaci贸n en Bolsa del titular 煤ltimo de las acciones de la matriz-, proyect谩ndola sobre una situaci贸n no s贸lo objetivamente desvinculada de toda sospecha de abuso o elusi贸n -ya que se basa en el dato de hecho, plenamente leg铆timo, cual es que la sociedad cotiza en bolsa, a la que no se puede atribuir, por ese s贸lo hecho, un efecto de reproche como el que implica la aplicaci贸n de tales normas excepcionales o limitativas-, sino que la propia Administraci贸n no ha considerado, en la motivaci贸n de sus actos, ning煤n signo o manifestaci贸n de actitud elusiva de la tributaci贸n a cargo de la matriz.

Un cambio de criterio de la DGT que impide recuperar un IVA da lugar a responsabilidad patrimonial de la Administraci贸n

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 17 de noviembre de 2010, reconoce la existencia de responsabilidad patrimonial de la Administraci贸n en un supuesto que tiene como sustrato un cambio de criterio vacilante de la Administraci贸n Tributaria (DGT) 聽que le supone al solicitante, a la larga, la imposibilidad de recuperar un IVA repercutido y rectificado por excesivo. En concreto, el recurrente, a pesar de que no era el destinatario final del Impuesto, sino un mero obligado a ingresar las cantidades que se hab铆an de repercutir por IVA sobre los precios abonados por sus clientes en el per铆odo impositivo, al firmar un acta previa de conformidad ante la Inspecci贸n de la AEAT por la que tuvo que ingresar otras cantidades adem谩s de sus intereses por el diferencial del IVA, con la seguridad que dicho importe pod铆a ser recuperado de sus clientes, y con la confianza de que aquellas actas eran conformes a Derecho, pues, se sustentaban en el criterio se帽alado por la DGT en respuesta a consulta formulada respecto del tipo aplicable de forma gen茅rica sobre los productos de higiene y cuidado de ubres de los animales, en la que se concluy贸 que el tipo impositivo aplicable era el 16 por ciento y no el 7 por ciento, es evidente que sufri贸 un perjuicio jur铆dico al conocer posteriormente, el cambio de criterio de la Administraci贸n DGT) respecto del tipo impositivo del IVA a los productos sanitarios.

S贸lo se exige la prueba de la remisi贸n, pero no de la recepci贸n, de la factura que rectifica la base imponible del IVA

Seg煤n la sentencia de la Audiencia Nacional, de 1 de diciembre de 2010, es cierto que el art. 24 RD 1624/1992 (Rgto. IVA) exige la 芦remisi贸n禄, pero no la prueba de la recepci贸n de la factura rectificada. As铆, de la prueba practicada en autos, resulta que la entidad actora emite las facturas de forma automatizada, tanto en su elaboraci贸n como en la introducci贸n en sobres -salvo que excedan de un n煤mero de p谩ginas-, se帽al谩ndose que el margen de error es 铆nfimo, lo que implica que, con tal sistema, existen indicios racionales para entender que las facturas fueron efectivamente remitidas aun cuando no se prueba la recepci贸n -no exigida por el precepto-. Visto lo que se acaba de se帽alar, en el caso analizado, no cabe la imposici贸n de sanci贸n alguna.

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