Artículos de Tributación

Extracto de la Conferencia sobre «La Profesión de la Auditoría en España» pronunciada en la sede de la International Financy Faculty de Moscú el pasado día 15 de mayo por el Catedrático de Universidad Alejandro Larriba Díaz-Zorita dentro de la Conferencia práctico-científica ruso-española sobre «Los Mercados financieros de Rusia, España y países de América Latina en condiciones de la crisis económica y financiera global».

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En el presente artículo, el autor analiza diversos problemas relativos a las relaciones económicas de las empresas que adopten la forma de empresario persona física o sociedad civil o comunidad de bienes con los familiares del empresario. Estas células empresariales precisan a menudo de la colaboración de miembros de la familia; o utilizan elementos patrimoniales pertenecientes a la familia; y, en cualquier caso, ofrecen variantes al legislador a la hora de fijar el reparto o imputación personal de las rentas.

En el ejercicio 2008 el legislador nacional ha dictado diversas normas que afectan al IVA que tienen su fundamento bien en la adaptación del derecho interno a la normativa comunitaria y a la jurisprudencia comunitaria (esencialmente el concepto de empresario o profesional en cuanto a las sociedades mercantiles, la delimitación de las operaciones no sujetas por transmisión de una empresa, o los límites en la importación de bienes por viajeros), o en la necesidad de encontrar medidas que permitan paliar los efectos económicos que la imposición indirecta genera en los empresarios o profesionales (nuevo concepto de rehabilitación, modificación de la base imponible por créditos incobrables o creación de un nuevo sistema de devolución mensual aplicable a cualquier sujeto pasivo, que también tiene su base en la Directiva 2006/112/CE al permitir a todo sujeto pasivo el derecho a recuperar los excesos de IVA soportado deducible sobre el devengado bajo las modalidades establecidas por los Estados miembros). Todo ello ha motivado la necesidad de elaborar nuevos modelos de autoliquidación del IVA, lo que ha efectuado la Administración simplificando los mismos. En estos comentarios se repasan estas novedades desde un punto de vista eminentemente práctico.

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(Comentario a la STS de 18 de febrero de 2009, rec. núm. 4/2007)

El Tribunal Supremo, en una reciente Sentencia de 18 de febrero de 2009, ha declarado la ilegalidad del artículo 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El precepto en cuestión disponía que «en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación». Con ello, el Tribunal Supremo ha zanjado una vieja polémica, con importantes consecuencias para los contribuyentes debido al carácter progresivo del ISD, centrada en si en los casos de donación de bienes gananciales se producía una única donación o, por el contrario, había que considerar que se producían dos donaciones, por cuanto cada cónyuge donaba la mitad del bien. En este trabajo analizamos los términos en los que se planteó dicha polémica, los argumentos del Tribunal Supremo para declarar la ilegalidad del referido artículo 38 del RISD, así como las consecuencias que este importante pronunciamiento jurisprudencial despliega en la liquidación del ISD.

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[Comentarios a la STJCE de 11 de septiembre de 2008, asuntos C-428/06, C-429/06, C-430/06, C-431/06, C-432/06, C-433/06 y C-434/06 (acumulados)]

En el presente trabajo se aborda el estudio de la autonomía financiera del País Vasco, analizando la evolución histórica de esta institución, desde el primer Concierto económico de 1878 hasta la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

El autor hace una breve introducción histórica, imprescindible para conocer la problemática actual de los territorios históricos del País Vasco, analizando los derechos históricos y la articulación del Concierto económico en nuestro sistema tributario, especialmente en lo relativo a los criterios de coordinación, armonización fiscal y colaboración contenidos en la actual Ley 12/2002, de 23 de mayo.

Se aclara que el Concierto económico y el cupo, aprobados por Ley votada en Cortes, están blindados por el propio Estatuto de Autonomía; sin embargo, las normas forales aprobadas por las Juntas Generales de los respectivos territorios son normas reglamentarias, enjuiciables por la jurisdicción contencioso-administrativa.

Tras un breve estudio del régimen jurídico de las ayudas de Estado, se analizan las causas que llevaron al Tribunal Supremo a anular 13 artículos de la norma foral que regula el Impuesto sobre Sociedades en Vizcaya; no obstante, el Tribunal de Luxemburgo considera que un ente infraestatal que reúna los requisitos de autonomía institucional, procedimental y económica no incurre necesariamente en la prohibición de las ayudas de Estado, siempre que no haya compensaciones a una menor tributación. Por este motivo, se analiza el cupo.

Con la finalidad de evitar la litigiosidad se propone descentralizar el Impuesto sobre Sociedades para que las Comunidades Autónomas de régimen común puedan competir con las de régimen foral, tomando como referencia países como Canadá o Suiza.

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Análisis, a través de casos prácticos, de la modificación al artículo 12.3 del TRLIS (con vigencia a partir de períodos impositivos que se inicien a partir de 1/1/2008) efectuada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre.

El artículo 12.3 del TRLIS se refiere al deterioro fiscal de los valores mobiliarios que no coticen en un mercado secundario. Con anterioridad a la reforma efectuada, era necesario que la pérdida por deterioro de los valores mobiliarios estuviera contabilizada.

Con la modificación efectuada se establece una forma particular, aplicable en todo caso, para determinar el deterioro fiscalmente deducible para valores del grupo, multigrupo, o de empresas asociadas, tanto si no cotizan como si cotizan.

La modificación ha consistido en introducir otra excepción al principio de inscripción contable, para la deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro de los valores del grupo, multigrupo o de empresas asociadas, tanto si no cotizan como si cotizan, siempre que se cumplan los requisitos en él establecidos. Y ello ha sido consecuencia del cambio producido en el nuevo Plan General de Contabilidad, en la norma 9.ª de registro y valoración para determinar la pérdida por deterioro de activos financieros del grupo, multigrupo y de empresas asociadas en relación con la norma 8.ª del Plan General de Contabilidad de 1990.

Pero la reforma va más allá, y establece que para los valores mobiliarios del grupo, multigrupo o asociadas, tanto si no cotizan como si cotizan, la diferencia entre los fondos propios al inicio y al final del ejercicio se tiene que corregir en los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles.

Por último, se analiza a través de un ejemplo práctico las nuevas disposiciones transitorias 26.ª, 28.ª y 29.ª del TRLIS establecidas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que han sido necesarias introducir con motivo de la primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad.

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En una reciente contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) [Contestación de 27 de abril de 2009, consulta núm. V0884-09 (NFC032274)] se ha mantenido que ante cuestiones sobre el registro contable y sus efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, «se procede a contestar aquellas cuestiones de naturaleza tributaria que son competencia de este Centro, dado que las cuestiones relativas a la contabilización de operaciones son competencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas». Lo que se plantea en este estudio es si la DGT puede inhibirse de su deber de contestar a cuestiones que afectan al resultado fiscal alegando un principio de competencia. El autor mantiene que es un deber de la DGT contestar a todas las dudas formuladas y, en lo que afecta a la contabilidad, la DGT debe solicitar informe al ICAC e incorporar en su contestación la respuesta dada, así como los efectos fiscales de la misma.

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Durante el año 2009 no ha habido novedades legislativas de Derecho fiscal comunitario en materia de fiscalidad directa. El Consejo solo ha adoptado una resolución dirigida a coordinar los impuestos exigidos sobre plusvalías latentes en los casos en que una empresa cambia de domicilio fiscal o traslada sus activos entre Estados miembros diferentes. Se trata de concordar soluciones respetuosas con las libertades de circulación del Tratado. Sin embargo, cada vez son más las resoluciones sobre incumplimientos de las normas comunitarias. Casi dos docenas de sentencias relevantes en materia de fiscalidad directa, por violación del principio de no discriminación o de las libertades fundamentales. En cuanto a dictámenes motivados de la Comisión Europea contra España, han sido numerosos y abarcan distintos aspectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Entre las sentencias, destaca la que ofrece los términos en que la legislación tributaria dictada en el marco del Concierto Económico con el País Vasco no constituye ayuda de Estado contraria al Derecho comunitario. También, la que vuelve a indicar que las normas de subcapitalización deben ser proporcionadas y ajustarse a los principios del valor de mercado, la que acepta los sistemas de retenciones sobre tributación de no residentes a pesar de sus diferencias con el sistema de ingresos a cuenta de sujetos pasivos residentes. En cuanto a los dictámenes motivados, la mayoría persigue que la legislación española antiabuso se adapte a los principios de adecuación y proporcionalidad para ser validadas por el Derecho comunitario. Por otra parte, es destacable la decisión de la Comisión de no considerar como ayuda de Estado la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades del 50 por 100 de los ingresos por explotación de determinados intangibles. Finalmente, el trabajo se refiere a la propuesta de la Comisión para extender el campo de aplicación de la Directiva del ahorro, dirigida a mejorar la información disponible en el Estado de residencia de las personas físicas sobre la obtención de rentas por cesión a terceros de capitales propios.

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Este trabajo analiza en general los requisitos para aplicar la deducción por inversión en vivienda cuando se adquiere una nueva vivienda habiendo disfrutado de la deducción por otras viviendas habituales anteriores. La deducción por inversión en vivienda habitual no se restringe a la adquisición de la primera vivienda sino que se extiende a la compra de viviendas habituales sucesivas, posponiéndose en tal caso la práctica de la deducción hasta el momento en que las sumas invertidas en la nueva vivienda superen a las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Sin embargo, la normativa no aclara si los intereses de los préstamos suscritos para financiar la compra de las viviendas, intereses que integran la base de deducción desde la entrada en vigor de la LIRPF/1998, se incluyen entre las «cantidades invertidas» que limitan la deducción en caso de adquisición de una nueva vivienda, aspecto que constituye el objeto central del comentario.

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Los efectos de la reforma contable en el Impuesto sobre Sociedades son necesariamente intensos en un tributo que hunde sus raíces en la contabilidad. La regulación de los efectos fiscales del régimen contable de primera aplicación es una buena prueba de ello. En la presente colaboración se aborda el análisis de las cuatro nuevas disposiciones transitorias introducidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRIS) por la Ley 4/2008. No son las únicas novedades normativas que traen su causa de la reforma contable. En efecto, otras tan relevantes como las concernientes al deterioro de las inversiones financieras (art. 12.3 del TRIS) o a la eliminación de la doble imposición económica (arts. 21, 30 y 32 del TRIS), igualmente contenidas en la Ley 4/2008, se examinarán en sucesivas colaboraciones.

Pero la reforma contable no es el único motor del cambio normativo en el Impuesto sobre Sociedades. La globalización, plenamente presente en nuestra realidad económica, convoca a un esfuerzo normativo destinado, al tiempo, a proteger la base imponible de posibles fugas irregulares hacia refugios fiscales y a modelar una tributación consistente con la configuración de un entorno económico idóneo respecto de la inversión. En dicho esfuerzo ha de inscribirse la deseable reforma de la normativa concerniente a la subcapitalización, al modo en como ya lo han hecho países tales como Alemania, Francia, Holanda y el Reino Unido, entre otros. España no debería faltar a esta cita.

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