Jurisprudencia

La abundante jurisprudencia emitida sobre el principio de regularización íntegra debe ser completada mediante la emisión de un nuevo pronunciamiento que determine el alcance y las limitaciones a que se ve sometido este principio general del Derecho tributario de configuración judicial y, en particular, si por su aplicación, puede regularizarse un ejercicio prescrito en beneficio del sujeto inspeccionado.

En el Auto del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2025, recurso n.º 7200/2023 se plantea si puede exceptuarse la aplicación del principio de regularización íntegra a un impuesto (IS), cuando existe otro distinto (IRPF) cuyo plazo de prescripción respecto de una anualidad concreta ya ha vencido o, por el contrario, siendo presupuestos de la regulación completa y bilateral que se produzca un exceso de tributación susceptible de regularización y, correlativamente, un enriquecimiento injusto de la Administración, la prescripción del derecho de ésta a determinar la deuda tributaria impide el enriquecimiento injusto de la Administración y, por ende, la necesidad de regularizar íntegramente.

Nada impide al consumidor reclamar el importe de un impuesto declarado contrario a la Unión Europea que hubiera sido repercutido económicamente como parte del precio abonado, si bien para ello deberá acudir a la acción civil por enriquecimiento injusto.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia 5/2025, de 15 de enero de 2025, recurso. n.º 253/2021 recuerda que los productos objeto del Impuesto se encuentran almacenados en régimen suspensivo en un establecimiento autorizado como Depósito Fiscal, siendo propiedad de un operador petrolífero por cuya cuenta se almacenan. El Impuesto sobre Hidrocarburos es un impuesto monofásico que se devenga en fase única con ocasión de la salida del establecimiento en que se encontraran los productos petrolíferos, con ultimación del régimen suspensivo, y es el sujeto pasivo el titular del Depósito Fiscal que repercutirá expresamente el Impuesto sobre el propietario del producto por cuya cuenta se realiza la salida.

El tipo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos no cumplía los criterios relativos a la finalidad específica prevista en el art. 1.2 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, pues dicho tipo autonómico estaba destinado a financiar la totalidad de las competencias de las comunidades autónomas. La Sentencia del TJUE de 30 de mayo de 2024, asunto C-743/22, declaró por ello, que el art. 5 de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto.

Ante tal situación, la devolución de ingresos indebidos por la repercusión indebida del tipo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos debería realizarse a quien soportó efectivamente la repercusión.

En la mayoría de los operadores que reclaman la devolución, nos encontramos ante facturas que no contienen la repercusión jurídica y legal, expresa y formal del Impuesto sobre Hidrocarburos prevista en el artículo 14 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE.), en la medida en que los expedidores de tales facturas no tenían la condición de sujetos pasivos del impuesto obligados a efectuar la repercusión con ocasión de la salida del producto del depósito fiscal que determinó el devengo del impuesto.

La tasación hipotecaria, convenientemente explicada, por sí sola o conjuntamente con otros elementos probatorios, como la aportación de dictámenes periciales, podría enervar el valor de referencia cuando sea superior al de mercado.

El 1 de enero de 2022 entró en vigor el valor de referencia aprobado por el Catastro Inmobiliario que determina la base imponible de los bienes inmuebles, tanto en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y su aplicación no está exenta de reticencias, e incluso, de oposición.

En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, número 32/2025, de 11 de febrero de 2025, recurso. n.º 192/2023, nos encontramos ante la adquisición de un piso, trastero y garaje con fecha de 10 de noviembre de 2022 y la parte recurrente señala que la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas debe ser el valor declarado en la escritura pública de compraventa, 216.967,08 €, o en otro caso, el consignado en la tasación hipotecaria, 213.000 €, todos ellos menores que el valor de referencia, 243.387,41 €. Además, refiere que éste no está motivado y es ininteligible, sin que tampoco ningún perito de la Administración hubiera visitado el inmueble para su valoración.

El recurrente entiende que hay una falta de motivación del valor de referencia asignado al inmueble, sin que el Catastro explique los cálculos en virtud de los cuales alcanza esa valoración, generándole una grave indefensión. Reitera que resulta imposible entender y comprender los documentos en los que se basa la determinación del valor de referencia. Además, que el perito de la Administración tendría la obligación de visitar "in situ" los bienes inmuebles a valorar.

El art. 119.3, pffo primero, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica nacional conforme a la cual, cuando el certificado de circulación de mercancías expedido por las autoridades de un país o territorio situado fuera del territorio aduanero de la Unión adolece de un error manifiesto de Derecho relativo a la posibilidad de que se conceda a las mercancías un trato preferencial con arreglo al Convenio Regional sobre las Normas de Origen Preferenciales Paneuromediterráneas, las autoridades aduaneras de la Parte contratante de importación pueden válidamente constatar ese error sin incoar el procedimiento de comprobación establecido en el citado art. 32 del Convenio Regional.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 27 de marzo de 2025, afirma que cuando un certificado de circulación de mercancías, expedido por las autoridades de un país o territorio situado fuera del territorio aduanero de la Unión en relación con el trato preferencial de las mercancías, al margen de un sistema de cooperación administrativa, resulta ser incorrecto, no es aplicable la presunción legal establecida en el art. 119.3, pffo primero, del código aduanero, en virtud de la cual se considera que la expedición de tal certificado constituye un error que no podía ser razonablemente detectado por el deudor, y que procede, en tal caso, comprobar si, en la práctica, dicho deudor habría podido detectar razonablemente ese error.

Así han resuelto los Tribunales las cuestiones más polémicas en IRPF que se les han planteado.

El 2 de abril 2025, da comienzo el plazo para la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2024. Por ello, desde el Centro de Estudios Financieros queremos aportar nuestro grano de arena, por lo que aprovechamos para repasar los pronunciamientos más destacados del año.

Los títulos más destacados son los siguientes:

I. TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

El TJUE resuelve que el importe abonado a un estudiante por una Becas Erasmus +no debe tenerse en cuenta al calcular el impuesto sobre la renta del progenitor que lo tiene a su cargo, pues lo contrario vulnera la libertad de circulación y residencia

El TS resuelve que cuando lo pretendido es la suspensión en vía económico-administrativa de una providencia de apremio derivada del incumplimiento del deber de pago de una sanción de multa, resulta de aplicación la regla general prevista en el art. 233.1, pffo primero, LGT, de supeditación a la prestación de garantía.

En una sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2025, recurso n.º 3681/2023 se establece que la suspensión automática de la sanción sin garantía consecuencia de la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación, sólo resulta aplicable cuando se trate de una sanción tributaria, que se encuentre en periodo voluntario de pago, pero no cuando la sanción impuesta se encuentra en la fase de apremio, al no haberse ingresado la misma en periodo voluntario.

Cuando lo pretendido sea la suspensión en vía económico-administrativa de una providencia de apremio derivada del incumplimiento del deber de pago de una sanción de multa, no resulta de aplicación la regla del art. 212.3 LGT, de suspensión automática del curso de dicha providencia de apremio, sin garantía -en rigor, se trataría de una inejecutividad-, sino el principio general previsto en el art. 233.1, pffo primero, LGT, de supeditación a la prestación de garantía.

El TS debe determinar si es conforme a derecho la exacción del Impuesto de Castilla y León sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión, cuando se grave la alteración o modificación sustancial de los valores naturales de un río cuya cuenca sea supracomunitaria como consecuencia del uso o aprovechamiento para la producción de energía eléctrica del agua embalsada mediante una presa situada en el territorio de la comunidad autónoma de Castilla y León.

En el Auto del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2025, recurso n.º 2060/2024 se plantea la cuestión sobre el alcance de la competencia fiscal autonómica respecto a los recursos y aprovechamientos hidráulicos cuando las aguas discurran por más de una Comunidad Autónoma, así como respecto a la autorización de las instalaciones eléctricas cuando su aprovechamiento afecte a otra Comunidad o el transporte de energía salga de su ámbito territorial.

El hecho imponible del Impuesto castellanoleonés sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos de agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión es la alteración o modificación sustancial de los valores naturales de los ríos como consecuencia del uso o aprovechamiento para la producción de energía eléctrica del agua embalsada mediante presas situadas en el territorio de la Comunidad de Castilla y León.

Es necesario analizar el art. 149.1.22ª CE, que dispone que el Estado tiene competencia exclusiva sobre: «La legislación, ordenación y concesión de recursos y aprovechamientos hidráulicos cuando las aguas discurran por más de una Comunidad Autónoma, y la autorización de las instalaciones eléctricas cuando su aprovechamiento afecte a otra Comunidad o el transporte de energía salga de su ámbito territorial».

El TS deberá concretar el alcance probatorio de los informes elaborados por los funcionarios de una Administración que es parte en el proceso judicial, discerniendo si constituyen una verdadera y propia prueba pericial, y si la condición de parte procesal de la Administración despoja a tales informes u opiniones del plus de objetividad y valor probatorio.

En el Auto del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2025, recurso n.º 2014/2024 se plantea la cuestión sobre el alcance probatorio de los informes internos del llamado Equipo de Apoyo Informático de la AEAT que es parte en el proceso judicial, discerniendo si constituyen una verdadera y propia prueba pericial, y si la condición de parte procesal de la Administración despoja a tales informes u opiniones del plus de objetividad y valor probatorio.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo desestimando la solicitud de devolución de las retenciones ingresadas, en el IRNR del ejercicio 2013, que se habían practicado sobre los pagos que la recurrente había hecho a la entidad IBM Países Bajos por la compra de software. La cuestión litigiosa es la calificación de estas rentas como cánones o bien como beneficios empresariales.

La Audiencia Nacional estimó que la actora no había acreditado que dicho software no debe ser objeto de retención por canon como hecho constitutivo de su pretensión, conforme al art. 217.2 y 7 LEC, referido al principio de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, y examinados los informes periciales con arreglo a las normas de la sana crítica, confirmó la resolución del TEAC, así como la liquidación de la que proviene.

La Audiencia Nacional estima contraria al art. 220.2.b) del Código Aduanero de la Unión la regularización de los derechos de importación correspondientes a las tubos de combustibles destinados a reactores nucleares. Las autoridades aduaneras han aceptado declaraciones incorrectas durante tres años sin haber expresado ninguna reserva sobre la clasificación arancelaria y ENUSA no ha recibido comunicación alguna por parte de la oficina de aduana respecto del cambio de clasificación de estos productos que viene importando desde hace más de 30 años durante los cuales no se ha cuestionado su clasificació. E, aras de los principios de seguridad jurídica y protección de la confianza legítima de los importadores se impide la contracción a posteriori.

La Audiencia Nacional, en una sentencia de 5 de noviembre de 2024 aborda la cuestión relativa a laclasificación arancelaria de los productos importados por ENUSA (empresa pública que realiza el suministro de uranio enriquecido a las empresas eléctricas propietarias de las centrales nucleares españolas) desde EEUU, consistentes en tubos de combustibles destinados a reactores nucleares, denominados "vainas" en la terminología técnica nuclear. En concreto la disyuntiva gira en torno a la posición de la subpartida aduanera 8401.30.00 (donde se clasifican los "Elementos combustibles - cartuchos- sin irradiar -Euratom) dentro del capítulo 84- "Reactores Nucleares", declarada por ENUSA, a la que corresponde un derecho arancelario del 3,7 por 100, como entendía ENUSA, o, por el contrario, debían clasificarse como tubos (manufacturas) de una aleación de circonio (circoloy o zircaloy) en la subpartida 8109.90.00, del capítulo 81 -"Manufacturas", a la que corresponde un derecho arancelario del 9 por 100, como había entendido la Administración.

La regularización de los derechos de importación determinaba a su vez un incremento de la base imponible IVA devengado con ocasión de las importaciones que igualmente fue regularizado. Sin embargo, el fallo de esta sentencia no aborda tal cuestión, ya que la regularización es contraria al art. 220.2.b) CAC, pues las autoridades aduaneras hubieran aceptado declaraciones incorrectas durante tres años sin haber expresado ninguna reserva sobre la clasificación arancelaria, así como la ausencia de comunicación respecto del cambio de clasificación por parte de la oficina de aduanas, constituye un error por las autoridades competentes y por tanto se impide la contracción a posteriori, respetando así los principios de seguridad jurídica y protección de la confianza legítima de los importadores, que se configuran como principios generales del Derecho de la Unión.

El TC considera vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva debido a la falta de respuesta motivada y razonable de los órganos judiciales penales sobre la posible vulneración del derecho de inviolabilidad domiciliaria por haberse autorizado dicha medida sin la constatación de la existencia de un procedimiento de inspección abierto y notificado al obligado tributario. La Audiencia Provincial concluyó que debía considerarse lícita la prueba documental obtenida en la práctica de aquel registro, prueba que sirvió para acusar a la recurrente de la comisión de delitos contra la hacienda pública y acordó vincular al juez que debía celebrar nuevo juicio penal en este extremo, de forma que se trata de una resolución judicial que, sin ponderar adecuadamente el derecho a la inviolabilidad del domicilio, incorpora a la causa las pruebas de cargo obtenidas a partir de una diligencia de entrada y registro anulada en la instancia y cuya conformidad a Derecho no puede volver a ser enjuiciada.

El Tribunal Constitucional en una sentencia de 10 de febrero de 2025, resuelve el recurso de amparo anulando las resoluciones dictadas por la Audiencia Provincial al no ser motivadas ni jurídicamente razonables, pues el órgano judicial penal, al incorporar al procedimiento y valorar las pruebas de cargo obtenidas a partir de una diligencia de entrada y registro acordada por los tribunales del orden contencioso-administrativo, le corresponde razonar sobre la exigibilidad de un previo procedimiento inspector abierto y notificado al obligado tributario como garantía de la acusada en el procedimiento penal y de acuerdo con las normas que lo rigen, sin que corresponda a este tribunal sustituir al órgano judicial en el sentido de la respuesta que debe ofrecer. En el supuesto de autos la AEAT primero obtuvo la diligencia de entrada y registro, y solo después notificó a la aquí recurrente el inicio de actuaciones de inspección contra ella, lo que supuso la vulneración de aquel derecho fundamental del art. 18.2 CE, lo que debe conllevar la nulidad de la medida de registro domiciliario y la absolución de aquella. En este caso la Audiencia Provincial concluyó que debía considerarse lícita la prueba documental obtenida en la práctica de aquel registro, prueba que sirvió para acusar a la recurrente de la comisión de delitos contra la hacienda pública y acordó vincular al juez que debía celebrar nuevo juicio penal en este extremo, de forma que se trata de una resolución judicial que, sin ponderar adecuadamente el derecho a la inviolabilidad del domicilio, incorpora a la causa las pruebas de cargo obtenidas a partir de una diligencia de entrada y registro anulada en la instancia y cuya conformidad a Derecho no puede volver a ser enjuiciada. La sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, al declarar la nulidad de la sentencia absolutoria dictada por la instancia y ordenando la repetición del juicio oral vinculado a la declaración de validez de la entrada y registro practicada, impide cuestionar en el juicio oral que ha ordenado que se celebre de nuevo, la legalidad de la diligencia practicada y por ello se considera vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente.