Jurisprudencia

En el caso analizado en los autos de la sentencia de la Audiencia Nacional, de31 de marzo de 2011, a partir de la fecha en que se presenta el escrito de alegaciones no hay acto alguno de impulso procedimental que pueda interrumpir, en favor de la Administración, el curso del plazo prescriptivo, pues las únicas actuaciones seguidas por los órganos económico-administrativos –o, por mejor decir, entre las diferentes secciones territoriales de un mismo órgano, el TEAR de Andalucía–, son las encaminadas a declinar la propia competencia de unos órganos o a aceptarla cuando el asunto proviene de los otros, actos que, lejos de suponer una manifestación de ejercicio de la potestad, más bien suponen su riguroso abandono, en virtud de la complicada trama de inhibiciones acontecida: primero, por la Sala de Sevilla, ante la que, precisamente, se formularon las alegaciones, sin que dicha Sala advirtiera su propia incompetencia hasta que transcurrió más de un año y medio; luego, ante la Sala de Málaga que, sorprendentemente, provocó la escisión en dos reclamaciones distintas de una impugnación uniforme y homogénea, que quedaban divididas en dos, una de las cuales retuvo para su conocimiento, y otra determinó su inhibición –la segunda que se llevaba a cabo en un mismo procedimiento–, pero no supuso el reenvío al órgano de procedencia, sino a un tercero, la Sala de Granada del mismo TEAR, operación para la cual la citada Sala de Málaga se tomó casi un año; y, finalmente, la recepción de la competencia por la Sala de Granada, con un objeto restringido a la impugnación de la liquidación, no así del acuerdo de derivación de la responsabilidad, que se verificó el 30 de mayo de 2005, sin que hasta el 17 de julio de 2006 se notificase la resolución final.

En un nuevo pronunciamiento sobre la materia, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 6 de abril de 2011, vuelve a matizar cómo deben implementarse nuestras normas internas, en este caso forales, respecto de las normas convencionales, las derivadas de los convenios de doble imposición suscritos por España con otros Estados, para terminar concluyendo lo que ya venía manteniendo en estos últimos meses y que, anticipadamente el TSJ del País Vasco, en la sentencia de instancia, ya había anticipado, cual es que la cláusula de no discriminación contenida en los citados convenios de doble imposición obliga a inaplicar nuestras normas internas en la materia.

Eso sí, la supremacía de la norma convencional, no se reconoce de un modo absoluto, sino que el Tribunal matiza que inaplica la norma interna, basándose en la idea de que ésta no se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permitan identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales, puesto que no establece la posibilidad de que se pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas quien lo haga, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la operación de que se trata.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 5 de mayo de 2011 considera que la obligación de designar representante fiscal a contribuyentes no residentes que perciban rentas que requieran la presentación de una declaración fiscal constituye una restricción injustificada a la libre circulación de capitales consagrada en el art. 56 del Tratado CE (actual art. 63 del Tratado de funcionamiento de la UE).

Pese a la alegación de la República Portuguesa, parte demandada en este litigio, de que el objetivo perseguido con la obligación de designar un representante fiscal es garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra la evasión fiscal en el marco del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la Comisión entiende que no puede considerarse que esa restricción esté justificada a la luz del art. 56 del Tratado CE por la razón imperiosa de interés general, habida cuenta de que excede de lo necesario para alcanzar tal objetivo y de que no se ha acreditado que los instrumentos de asistencia mutua entre las

La aparente contradicción entre el art 16.9 Ley 61/1978 (Ley IS) y el art. 24.1 del Convenio con Suiza se salva teniendo en cuenta el principio de especialidad; dicho de otro modo, la Ley 61/1978 será aplicable en los supuestos en los que no exista un Convenio que expresamente recoja una norma de no discriminación, por lo que siendo evidente que la entidad no residente en la Confederación Helvética tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para éstas no se contempla el régimen de subcapitalización, no procede aplicar el citado art. 16.9. Así, solventa este concurso de normas la sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de marzo de 2011.

Asimismo, en esta resolución, el Tribunal afirma que no existe inconveniente conceptual en entender que se encuadran dentro de la expresión endeudamiento indirecto los supuestos en que la entidad vinculada no residente simplemente se limita a garantizar la operación de endeudamiento. [Vid., sobre este tema, STS, de 1 de octubre de 2009, recurso nº  1596/2004].

Finalmente, el Tribunal incide en la necesidad de probar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la norma de subcapitalización: Sólo cuando la Administración acredite que se produce o se va a producir la base y razón de ser de la norma de subcapitalización, que no es otra que la elusión fiscal mediante la erosión de las bases tributarias españolas a favor de otra entidad del mismo grupo y no residente en España, es cuando adquiere sentido la aplicación del art. 16.9.

En palabras de la Audiencia Nacional, en sentencia de 16 de febrero de 2011, la Inspección viene a sostener una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad, constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 de la Constitución Española, que reconoce la libertad de empresa.

Esta afirmación se efectúa tras comprobar que la razón fundamental por la que se priva a una sociedad de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en un supuesto de escisión parcial es la existencia de otros negocios jurídicos, de otras formas, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública, no habiendo sido tal tesis mencionada de forma improvisada o casual al constituir el centro de la motivación administrativa.

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En Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 26 de febrero de 2010, se acuerda que debe tenerse por no presentada la autoliquidación de la hija discapacitada de los sujetos pasivos, presentada por error, ya que no estaba obligada a declarar, dado que su presentación le ha producido efectos desfavorables a sus padres por no reconocérsele el derecho a la minoración de la base imponible que les correspondía por descendiente discapacitado, y máxime cuando la Administración no ha procedido ni tan siquiera a la devolución a la hija de la cuota diferencial resultante de su declaración.

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La Administración consideraba que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requería ser propietario del pleno dominio de la misma. Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 1 de diciembre de 2010, afirma que cuando la desmembración de una parte del dominio no se produce voluntariamente, sino por causa del fallecimiento de uno de los cónyuges y por disposición de la Ley (a falta de última voluntad del causante), la unidad familiar formada por el cónyuge viudo y los hijos menores que conviven con él podrá practicar deducción por inversión en vivienda habitual, cuando tanto la nuda propiedad como el usufructo confluyen en esa misma unidad familiar que opta por tributar conjuntamente. Tal será el caso de una unidad familiar formada por la viuda propietaria del usufructo del 50 por ciento de la vivienda de la que era propietario su marido y por sus hijos, propietarios de la nuda propiedad pro indiviso.

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La sentencia impugnada en los autos vistos por el Tribunal Supremo el 24 de febrero de 2011 reconoce que lo que tuvo lugar con posterioridad a la fecha del fallecimiento del causante fue, no la ejecución de las órdenes de transferencia dadas por él, sino la efectividad o materialización de las mismas, llegando a la conclusión de que en la fecha de fallecimiento las cantidades transferidas "no se encontraban en las cuentas corrientes designadas por el causante en España, lo cual de entrada excluye la obligación de la recurrente de tributar por las mismas (en España) de acuerdo con la obligación real de contribuir".

Ello supone que, efectivamente, respecto del dinero trasferido no se cumplía la primera de las circunstancias que da lugar a la obligación real de contribuir (que se trate de bienes situados en España), pero el hecho de que ello fuera así no supone que quedara excluida dicha obligación, pues también es aplicable aquella respecto de "los derechos que pudieran ejercitarse o hubieren de cumplirse en territorio español".

Y en este punto, no es que sólo se hubieran dado órdenes de transferencia, es que la propia sentencia reconoce que las entidades bancarias suizas habían remitido la documentación correspondiente con anterioridad al fallecimiento del causante, por lo que, en efecto, sólo quedaba la materialización de la referida transferencia en territorio español, de tal forma que el causante y, tras su óbito, su heredera, tenían derecho a que se produjera dicha materialización y es precisamente ello lo que también determina la obligación de contribuir.

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Para la aplicación de la reducción por adquisición de la empresa individual o negocio profesional del causante debe atenderse al momento del devengo del Impuesto, que no es otro que la fecha de fallecimiento del causante. Pues bien, en ese momento ya se había presentado por el causante, en el supuesto de los autos analizados por el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de febrero de 2011, la declaración por el IRPF, en la cual se declararon unos rendimientos de actividades empresariales que no superaban el 50 por ciento de la base imponible.

Así las cosas, es evidente que las declaraciones complementarias que posteriormente fueron presentadas por una legataria, en las que sus rendimientos de actividad ya superaban el citado porcentaje, y que no acreditaban que en la declaración inicialmente presentada se incurriera en error de hecho, no pueden tener ninguna eficacia respecto del Impuesto sobre Sucesiones ya devengado, máxime teniendo en cuenta que la presentación de esas declaraciones complementarias no tuvo lugar de una manera espontánea, sino que tuvo lugar tras la notificación de la liquidación por el Impuesto.

[Vid., en el mismo sentido, STSJ de Madrid, de 4 de noviembre de 2005, que se recurre en esta sentencia].

Esta idea se deduce de la sentencia del Tribunal Supremo, de 24 de enero de 2011, al calificar como rendimientos del capital mobiliario a efectos del IRPF las bonificaciones satisfechas por el banco recurrente a sus clientes por realizar en la entidad los pagos de sus deudas con la Hacienda pública y la Seguridad Social. No hay duda de que la bonificación recibida por el cliente procede indirectamente de la cesión a la entidad financiera colaboradora de capitales propios: el banco le abona la bonificación (no a la Hacienda Pública o la Seguridad Social) porque le entrega un capital propio (incluso entendiendo que deja de serlo cuando lo ingresa en la cuenta restringida del Tesoro) del que el banco se vale durante un tiempo, por breve que sea, y del que no dispondría si el cliente hubiera decidido satisfacer sus deudas en otra entidad financiera colaboradora. Ninguna trascendencia tiene, a estos efectos, cuál sea la finalidad perseguida por la entidad financiera con tales bonificaciones, pues, como bien dice la Sala a quo, el hecho de que con las mismas pretenda fidelizar al cliente no contradice su calificación como rendimientos del capital mobiliario.

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