Doctrina Administrativa

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 27 de septiembre de 2012, analiza si es posible, en caso de presentación simultánea y fuera de plazo de varias declaraciones tributarias - todas ellas sin perjuicio económico y referidas a obligaciones tributarias distintas- apreciar varias infracciones e imponer las sanciones correspondientes a todas y cada una de ellas.

A este respecto, y sin perjuicio de la posibilidad de aplicar la figura de la infracción continuada en el ámbito del derecho administrativo sancionador, este Tribunal considera que específicamente en materia de derecho tributario sancionador, el recurso a la misma resulta innecesario, pues la Ley 58/2003 (LGT) ha arbitrado reglas específicas -compatibilidad e incompatibilidad entre infracciones, imposibilidad de sancionar una conducta cuando sea utilizada como circunstancia determinante de la calificación de una infracción como grave, o muy grave o como criterio de graduación, o la fijación de límites máximos en la imposición de determinadas sanciones- para precisamente evitar que ante una situación de incumplimiento múltiple, la sanción de todos esos incumplimientos llegue a ser desproporcionada.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 27 de septiembre de 2012, unifica criterio respecto a la problemática que se plantea en relación con el eventual desfase temporal que puede tener lugar entre el momento en que se produce la imputación temporal de las retenciones en el IRPF y el momento en el que el contribuyente puede aplicarse las mismas en su declaración por el Impuesto.

En el supuesto de autos, el contribuyente ejerce una actividad económica, prestando unos servicios, los cuales no habían sido cobrados en el momento del devengo del IRPF. La cuestión que se plantea consiste en determinar el periodo impositivo en el que pueden deducirse las retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas que son percibidos en un ejercicio posterior al de su devengo, y si la normativa del Impuesto permite la deducción de retenciones o ingresos a cuenta en un momento anterior al de abono o satisfacción, por parte de su pagador, de tales rentas, sometidas a retención o ingreso a cuenta.

El RDL 9/2011 (Medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011) ha modificado temporalmente el régimen legal del IS para elevar el porcentaje de cálculo de los pagos fraccionados y para establecer, a su vez, límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, atendiendo al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios de las entidades durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de 2011, 2012 ó 2013.

Dichos límites a la compensación de bases, regulados en su artículo 9.Primero.Dos, han sido objeto de nueva redacción por el RDL 20/2012 (Medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad).

Con esta medida relativa a la limitación de bases imponibles negativas, tal y como establece el preámbulo del RDL 9/2011, se persigue la anticipación de los ingresos tributarios, sin que en ningún caso supongan un incremento de la carga impositiva.

La Dirección General de Tributos en consulta de 10 de julio de 2012 aborda el supuesto de un contribuyente que transmite participaciones de una sociedad, optando por aplicar la regla especial de imputación temporal (criterio de caja) contenida en el art.14.2.d) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) para imputar la ganancia patrimonial correspondiente. Es decir, el contribuyente opta por imputar la ganancia en función de los cobros.

En el caso planteado, la totalidad del precio queda aplazado, pactándose los vencimientos de los plazos en determinadas fechas. Sin embargo, ante el impago del primer plazo, las partes deciden suscribir un nuevo acuerdo que amplíe el plazo de pago.

En estas circunstancias, a pesar de haberse pactado una mayor demora en el pago por parte del deudor dada su imposibilidad de pago, la DGT entiende que la ganancia deberá imputarse en función de los cobros que inicialmente se habían acordado, con independencia de que este cobro se haya hecho efectivo o no, y también, independientemente de que se hubiera suscrito un nuevo acuerdo que pospusiera los plazos de pago.

La Dirección General de Tributos en consulta de 15 de junio de 2012, ha dado respuesta a dos cuestiones planteadas respecto a la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas (Modelo 347).

En relación con la primera de las cuestiones referida al ejercicio en el que ha de incluirse una factura recibida pero extraviada, encontrada en el ejercicio siguiente, la consignación de la operación en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas debe efectuarse en el ejercicio en el que se recibió. En este sentido en la medida en la que la factura es del ejercicio anterior, debe presentarse una declaración complementaria de dicho periodo.

¿Es posible que la aplicación del beneficio fiscal de la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) determine la realización de ajustes extracontables positivos en los primeros periodos impositivos con el objeto de que un mayor gasto se impute en la base imponible de periodos impositivos posteriores?

A esta pregunta ha dado respuesta la Dirección General de Tributos en consulta de 15 de junio de 2012, concluyendo en la misma que, a la hora de aplicar la libertad de amortización se tendrá en cuenta, siempre, la amortización contabilizada como amortización fiscal mínima.

Por una parte, la amortización contable refleja la depreciación sistemática y racional de un bien en base a su funcionamiento, uso y disfrute. Por otra, el apartado 1 del artículo 11 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) señala que “serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la amortización efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”, señalándose en el mismo precepto cuándo se considera que la depreciación es efectiva, permitiéndose además en determinados casos la libertad de amortización.

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 19 de julio de 2012, analiza, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, el régimen de recargos e intereses que procede por presentación extemporánea para una entidad a la que le resulta de aplicación el régimen especial de los grupos de entidades del IVA.

El régimen del grupo de entidades a efectos del IVA es un régimen especial de tributación, que se podrá aplicar por empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades, cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en la Ley y opten por su aplicación.

En este régimen cada entidad tributa de forma individual, y aplicando las reglas generales del Impuesto (con la especialidad establecida para las operaciones intragrupo) deberá determinar el importe de la deuda tributaria y presentar de forma individual las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada periodo de liquidación, con excepción de efectuar el ingreso que corresponda o solicitar la devolución o compensación, e independientemente de que posteriormente, la entidad dominante, presente una declaración-liquidación periódica agregada por cada período de liquidación, procediendo en su caso al ingreso de la deuda tributaria que proceda o la solicitud de compensación o devolución. Es decir, el régimen obliga a cada entidad a presentar sus propias declaraciones-liquidaciones, de forma individual, con la particularidad de no efectuar el ingreso que corresponda, o, en su caso, solicitar la compensación o la devolución que proceda. Consecuencia de la existencia de estas obligaciones debe ser la posibilidad de exigir las correspondientes responsabilidades o penalizaciones por su incumplimiento, como es la presentación de declaraciones extemporáneas, aunque sea para corregir o completar otras presentadas en plazo.

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 26 de junio de 2012, analiza el tratamiento de la sanción que acompaña a una deuda tributaria cuando regularizada la situación tributaria de un obligado a retener, no resulta exigible el pago de la liquidación porque la exigencia del mismo daría lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración.

Así, la cuestión controvertida consiste en determinar si regularizada por la Administración la situación tributaria de un obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las ha practicado por un importe inferior al debido, y no resultando exigible el pago de la liquidación, por el motivo de que la exigencia de este pago da lugar, o puede dar lugar, a un enriquecimiento injusto de la Administración, como consecuencia de la conducta de otro obligado tributario distinto, el perceptor de los rendimientos sujetos a retención, al presentar éste las autoliquidaciones correspondientes a su imposición personal sin deducirse las retenciones que debieron serle practicadas, procede anular automáticamente la sanción que deriva de esa regularización al retenedor o si, por el contrario, puede mantenerse esa sanción, siempre que concurran los demás elementos precisos para ello, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad del obligado a practicar la retención.

La Dirección General de Tributos, en fecha 27 de junio de 2012, ha emitido un informe relativo  al procedimiento  de regularización derivado de la declaración tributaria especial, en el que pone de manifiesto su criterio sobre las siguientes cuestiones:

1. Posibilidad de presentar la declaración tributaria especial por un contribuyente que no sea el titular jurídico de los bienes o derechos objeto de la misma.
2. Declaración del dinero en efectivo en la declaración tributaria especial.
3. Determinación del importe a declarar respecto de cada bien o derecho.
4. Posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en un ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente. Análisis del caso concreto de las cantidades depositadas en entidades de crédito.
5. Alcance de la regularización de la situación tributaria en relación con las rentas no declaradas que corresponda a la adquisición de bienes o derechos objeto de la declaración especial.

En consulta de 9 de abril de 2012, la Dirección General de Tributos informa sobre el tipo de derivación de responsabilidad tributaria aplicable respecto al adquirente de un bien inmueble a una entidad en concurso de acreedores que tiene deudas tributarias pendientes. Pues bien, si se adquiere un bien inmueble de una entidad en concurso de acreedores en situación de liquidación con deudas tributarias pendientes, en principio, por aplicación del art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 (LGT), la responsabilidad solidaria consagrada en el párrafo primero de dicho precepto no sería aplicable al ser el bien inmueble un elemento aislado. Por el contrario, si lo que se adquiere es una unidad de negocio en tanto en cuanto dicha unidad de negocio pueda ser considerada como una explotación o actividad económica, existiría responsabilidad solidaria por aplicación el último párrafo del referido artículo. Si bien, todo lo anterior no excluye la eventual aplicación del supuesto de responsabilidad subsidiaria a que se refiere el art. 43.1.d) de la misma Ley como adquirente de bienes que estuvieran afectos por ley al pago de la deuda tributaria con los requisitos y límites establecidos en el art. 79 de la Ley 58/2003 (LGT) y en el resto de la normativa de desarrollo.

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