Artículos de Tributación

El objeto de este comentario es analizar la Sentencia del Tribunal Supremo 1239/2020, de 1 de octubre de 2020 (rec. núm. 1056/2019 –NFJ079207–) (Sala de lo Contencioso-Administrativo, ponente don José Díaz Delgado), en la que cambia el criterio interpretativo mantenido hasta el momento de acuerdo con el cual, en casos de adquisición de la nueva vivienda habitual mediante financiación ajena, solo se entendía reinvertido el importe de los intereses pagados los dos años antes o después a la fecha de la transmisión.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 17 de julio de 2020 (RG 3156/2019 –NFJ078504–) vuelve a abordar la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades (IS) de las retribuciones de administradores y consejeros de sociedades mercantiles. Han transcurrido 12 años desde las famosas Sentencias del Tribunal Supremo (TS) de 13 de noviembre de 2008 (recs. de casación núms. 2578/2004 –NFJ030830– y 3991/2004 –NFJ030831–) en el caso Mahou, donde se fijó el criterio de que las funciones mercantiles de administrador absorbían otras posibles funciones directivas amparadas en contratos laborales, generalmente de alta dirección. De este modo se estableció la llamada «doctrina del vínculo» por el que las funciones mercantiles priman sobre las laborales de dirección, de tal modo que el gasto vinculado al desempeño de estas últimas no sería una retribución laboral sino mercantil. Esta circunstancia significaba que, si los estatutos sociales no habían previsto la retribución del cargo de administrador, las cuantías pagadas a los mismos, aunque fuera a través de un contrato laboral, pasaban a ser consideradas liberalidades no deducibles.
La polémica generada por esta interpretación jurisprudencial parecía haberse superado por la redacción introducida en el artículo 15 e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), al señalar que no tendrán la condición de donativos o liberalidades «las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad».
Sin embargo, la Resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 vuelve a incidir en la doctrina del vínculo y la considera vigente, por lo que excluye la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores si no está prevista mercantilmente. La novedad en este caso radica en que los administradores tenían suscritos contratos ordinarios de trabajo, no de alta dirección, por lo que sus funciones como empleados eran totalmente distintas de las que eran inherentes al ejercicio de su cargo en el consejo de administración. No obstante, la Administración tributaria considera que las funciones de «dirección» o «gerencia» realizadas como empleados por los administradores no dejan de ser funciones ejecutivas, asimilables a las de los consejeros delegados, por lo que sus retribuciones se asimilarían a lo previsto en el artículo 249 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC). Por tanto, el TEAC considera que se debe acudir de nuevo a la doctrina del vínculo y la retribución laboral queda subsumida en las funciones mercantiles de administradores, por lo que, si el cargo es gratuito, la retribución es contraria al ordenamiento mercantil e ilícita. Para llegar a esta conclusión se apoya en la interpretación que ha efectuado la Sentencia del TS de 26 de febrero de 2018 (Sala Civil, rec. núm. 3574/2017 –NCJ063041–) sobre los contratos suscritos con consejeros delegados, de donde se deduce la necesidad de que el cargo de administrador sea, previamente, retribuido. Una vez invalidado el carácter laboral de la relación, el TEAC invoca el artículo 10.3 de la LIS para considerar que se está en presencia de retribuciones contrarias al ordenamiento mercantil, al establecer los estatutos que el cargo de administrador será gratuito y, por tanto, ilícito, lo que excluye su deducibilidad, como determina el artículo 15 f) de la LIS.

La reducción del impuesto sobre la renta de las personas físicas por trabajo activo para personas con discapacidad no requiere de una cierta habitualidad por lo que basta con trabajar unas pocas horas al año. También se aplica a quien tenga reconocida una incapacidad laboral transitoria.

La Orden HAC/530/2020 culmina una evolución en virtud de la cual la regularización de la situación fiscal del obligado tributario como causa eximente de la responsabilidad penal por delito fiscal ha pasado a estar regulada en gran parte por normas tributarias, por tanto de carácter administrativo. Esta situación es anómala pues, en opinión del autor, la regularización penal (a efectos del delito) es distinta de la tributaria (relativa a las infracciones administrativas). En consecuencia, estas regularizaciones deben regularse separadamente por normas correspondientes a su respectiva naturaleza. La normativa vigente en materia de regularización es un ejemplo de la «administrativización» del Derecho penal en materia de delito fiscal por la que este se convierte en instrumento de recaudación tributaria.

Palabras clave: delito fiscal; regularización; excusa absolutoria; «administrativización» del Derecho penal.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio, mantiene su línea continuista sobre los límites materiales y formales del decreto-ley en materia tributaria, declarando la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, que elevó de forma considerable la base de cálculo del régimen de los pagos fraccionados para determinados sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades. Podría aprovecharse la modificación que resulta necesaria por el fallo del Tribunal Constitucional para eliminar también el sistema de «cuota» de pagos fraccionados al hacer referencia a los resultados económicos del periodo impositivo anterior que casa mal con el principio de capacidad económica pues toma como referencia datos económicos mencionados a un periodo impositivo distinto de la obligación tributaria de la que trae causa. La limitación de los efectos de la sentencia podría producir situaciones no deseadas de contribuyentes que hubieran recurrido en plazo dichas autoliquidaciones solicitando el pago de intereses de demora aprovechando el desfase temporal que tarda la sentencia en publicarse en el Boletín Oficial del Estado.

Palabras clave: decreto-ley; reformas urgentes; capacidad económica.

En el presente comentario analizamos la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 16 de diciembre de 2019, que considera que los efectos vinculantes de una contestación a una consulta sí se extienden sobre un procedimiento de inspección iniciado antes de que se formulara la consulta, siempre que la consulta no haya sido planteada por el mismo sujeto que está siendo comprobado (ni por una asociación de la que este sujeto forme parte). La clave de la discusión radica en la interpretación de la limitación a los efectos vinculantes de las contestaciones dispuesta en el artículo 89.2 de la Ley General Tributaria. Esta resolución no reitera criterio y existen pronunciamientos anteriores del TEAC que sostenían la postura contraria. Por ello, en este comentario analizamos la fundamentación de la resolución, los razonamientos de otros pronunciamientos anteriores y desarrollamos algunos argumentos adicionales que podrían haber robustecido la postura del TEAC.

La resolución analiza una cuestión trascendente a efectos prácticos y de dogmática tributaria: si la aplicación de los recargos por presentación extemporánea y espontánea de autoliquidaciones con ingreso precisa o no de un procedimiento ad hoc. En el primer caso habría que comunicar el tipo de procedimiento (de verificación de datos o de comprobación limitada, según las circunstancias). En el segundo bastaría con aplicar las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, establecidas en el capítulo II del título III de la Ley General Tributaria, concediendo un trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación o, en su defecto, un trámite de alegaciones tras la notificación de dicha propuesta.

Las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) han sido generosamente estudiadas por la doctrina científica, tanto nacional como extranjera. La presente colaboración no pretende realizar una aportación a ese acervo doctrinal, lejos de las posibilidades de su autor sino, más bien, proporcionar una visión panorámica y puramente descriptiva de las referidas a las rentas del capital, así como esbozar la incidencia que han tenido en las sentencias de los tribunales españoles y en las modificaciones legislativas.
La colaboración consta de tres partes. En la primera, se procura una visión sintética de las sentencias del TJUE relativas a dividendos, intereses y plusvalías mobiliarias. En la segunda, se espigan las sentencias más relevantes de los tribunales españoles relacionadas con las sentencias del TJUE en materia de rentas del capital y se entresacan sus párrafos más relevantes, al tiempo que se da cuenta de las modificaciones normativas que estas han provocado. En la tercera, se desgranan las conclusiones y se desliza una reflexión final respecto del papel del TJUE en la configuración de los sistemas fiscales, en materia de rentas del capital.
La finalidad perseguida ha exigido realizar notables simplificaciones. Así, han quedado al margen los aspectos relacionados con la transparencia fiscal internacional, las fusiones, la consolidación y los establecimientos permanentes.

Palabras clave: restricción; justificación; dividendos; intereses; plusvalías.

El ajuar doméstico es un elemento que incide en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sucesiones. Históricamente se ha presumido su existencia y la normativa lo ha valorado en un porcentaje (3 %) de los bienes del causante (el caudal relicto). Desde la Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones de 1987 se permite a los herederos acreditar su inexistencia o que su valor es inferior al derivado de la regla legal. Sin embargo, en la práctica, la prueba de lo contrario era muy difícil y en muy pocos casos la jurisprudencia ha considerado que se había probado fehacientemente su inexistencia o que su valor era inferior al que presume la norma. Uno de los motivos que generaba la dificultad probatoria es la propia delimitación del concepto de ajuar doméstico. El Tribunal Supremo (TS) ha dictado cinco sentencias en 2020 que modifican su posición sobre esta figura. La nueva doctrina del TS ha dejado prácticamente inaplicable esta figura, porque permite excluir de la base de cálculo todos aquellos bienes del causante respecto de los que los herederos prueben que no son bienes muebles afectos al uso personal o particular del causante. A estos efectos, el TS considera que se excluyen de la base de cálculo, sin necesidad de articular prueba alguna, los bienes del causante que suelen tener mayor valor, esto es, el dinero, los títulos (en los que se incluyen las acciones y participaciones societarias), los inmuebles y los bienes incorporales.

Palabras clave: impuesto sobre sucesiones; ajuar doméstico.

El presente trabajo tiene por objeto analizar, a la luz de la doctrina administrativa elaborada por la Dirección General de Tributos, el alcance del supuesto de inversión del sujeto pasivo del IVA regulado en la letra e) del artículo 84.Uno.2.º de la Ley del Impuesto, relativo a aquellas operaciones de entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos; entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada; y entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.

Palabras clave: impuesto sobre el valor añadido; inversión del sujeto pasivo; inmuebles; garantía hipotecaria; renuncia a la exención.