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La sentencia de la Audiencia Nacional, de 14 de abril de 2011, analiza si concurre un vicio sustancial o material por el hecho de girar unas liquidaciones por IVA por un periodo anual cuando debieron girarse por un periodo trimestral o mensual. La Sala, junto con la Administración, considera que la anulación de las liquidaciones por el defecto apreciado en las litigiosas, de haberse dictado teniendo en cuenta el periodo anual y no periodos trimestrales o mensuales, no impide a la AEAT la práctica de nuevas liquidaciones en relación con el tributo y periodos afectados; eso sí, con dos limitaciones: la que impone la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que prohíbe la reformatio in peius. Ni el principio de seguridad jurídica ni el de tutela judicial efectiva impiden, a juicio de este Tribunal, que en una situación como la de este litigio, la Administración, con los límites señalados, proceda a dictar nuevas liquidaciones: el deber constitucional de contribuir según la capacidad económica, sumado a los principios que la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC) establece en relación con el procedimiento administrativo, justifican tal conclusión.

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La Audiencia Nacional señala, en su sentencia de 30 de mayo de 2011, que para la aplicación de la deducción por I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades, no es necesario que el proyecto de investigación constituya una novedad absoluta, revolucionaria o de trascendencia mundial. Las empresas no tienen que tener como objeto social la investigación o el desarrollo. Las actividades de I+D+i no son un fin en sí mismo, sino un medio para mejorar su actividad o la de sus productos. Finalmente, la Audiencia Nacional establece la necesidad de confiar en la prueba pericial independiente y con solvencia técnica para la determinación de los conceptos indeterminados.

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Con cambio de criterio y en relación con el régimen de estimación indirecta, la Audiencia Nacional, en sentencia de 23 de marzo de 2011, considera que del motivo alegado por el sujeto pasivo para no aportar datos que justificaran la totalidad de los gastos -consistente en que fue objeto de un robo en el que desapareció parte de la documentación correspondiente, lo cual justifica mediante la fotocopia de una diligencia policial-, de lo que declaró a efectos del IRPF puesto en relación con su declaración del IVA y con lo contrastado por la Administración en sus bases de datos respecto de los proveedores, se entiende que no procede la aplicación del régimen de estimación indirecta, declarándose conforme a Derecho la regularización realizada por la Administración determinando la base imponible del sujeto pasivo a través del método de estimación directa simplificada.

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En el caso analizado en los autos de la sentencia de la Audiencia Nacional, de31 de marzo de 2011, a partir de la fecha en que se presenta el escrito de alegaciones no hay acto alguno de impulso procedimental que pueda interrumpir, en favor de la Administración, el curso del plazo prescriptivo, pues las únicas actuaciones seguidas por los órganos económico-administrativos –o, por mejor decir, entre las diferentes secciones territoriales de un mismo órgano, el TEAR de Andalucía–, son las encaminadas a declinar la propia competencia de unos órganos o a aceptarla cuando el asunto proviene de los otros, actos que, lejos de suponer una manifestación de ejercicio de la potestad, más bien suponen su riguroso abandono, en virtud de la complicada trama de inhibiciones acontecida: primero, por la Sala de Sevilla, ante la que, precisamente, se formularon las alegaciones, sin que dicha Sala advirtiera su propia incompetencia hasta que transcurrió más de un año y medio; luego, ante la Sala de Málaga que, sorprendentemente, provocó la escisión en dos reclamaciones distintas de una impugnación uniforme y homogénea, que quedaban divididas en dos, una de las cuales retuvo para su conocimiento, y otra determinó su inhibición –la segunda que se llevaba a cabo en un mismo procedimiento–, pero no supuso el reenvío al órgano de procedencia, sino a un tercero, la Sala de Granada del mismo TEAR, operación para la cual la citada Sala de Málaga se tomó casi un año; y, finalmente, la recepción de la competencia por la Sala de Granada, con un objeto restringido a la impugnación de la liquidación, no así del acuerdo de derivación de la responsabilidad, que se verificó el 30 de mayo de 2005, sin que hasta el 17 de julio de 2006 se notificase la resolución final.

En palabras de la Audiencia Nacional, en sentencia de 16 de febrero de 2011, la Inspección viene a sostener una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad, constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 de la Constitución Española, que reconoce la libertad de empresa.

Esta afirmación se efectúa tras comprobar que la razón fundamental por la que se priva a una sociedad de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en un supuesto de escisión parcial es la existencia de otros negocios jurídicos, de otras formas, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública, no habiendo sido tal tesis mencionada de forma improvisada o casual al constituir el centro de la motivación administrativa.

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“Dentro de los valores de mercado puede encontrarse, naturalmente, el valor teórico, sobre todo cuando se trata de una sociedad que no cotizó en bolsa. Ese valor se utiliza en diversas operaciones societarias y de adquisición de acciones. Y en principio, dentro de la banda del concepto de mercado que pueden aceptar dos entidades independientes no cabe duda que el valor de una sociedad según sus propios libros, reúne todos los requisitos exigidos para su neutralidad”.

En estos términos se manifiesta la sentencia de la Audiencia Nacional, de 2 de febrero de 2011, bajo un supuesto de venta de acciones a una vinculada en el cual las entidades valoraron las acciones a un euro, tomando como base el método del valor actualizado de flujos financieros, pero partiendo de previsiones, tasas de descuento y de crecimiento no justificadas.

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El art. 60.4 RD 939/1986 (RGIT) no puede distorsionar la jerarquía normativa introduciendo un plazo nuevo y distinto para añadir al máximo legalmente autorizado para el procedimiento de inspección. Este es el resumen que se puede hacer del pronunciamiento de la Audiencia Nacional, contenido en su sentencia de 18 de noviembre de 2010. En concreto, lo que se produce en el supuesto de hecho analizado en esa sentencia es el uso indebido de la posibilidad establecida en el art. 60.4 RD 939/1986 (RGIT) para completar actuaciones con el fin de dilatar artificiosamente por 3 meses más el procedimiento inspector, que ya había sido ampliado por 12 meses, en aplicación del art. 29 Ley 1/1998 (LDGC). Señala el Tribunal que se ha jugado artificialmente con los plazos para ampliar a voluntad de la Administración el momento en que se prefiere adoptar el acuerdo final, lo que contraviene abiertamente el contenido normativo del art. 60.4.

En el supuesto analizado en los autos que dan lugar a la sentencia de la Audiencia Nacional, de 25 de noviembre de 2010, se produce -a juicio del Tribunal- una aplicación indiscriminada de la cláusula antiabuso contenida en el art. 13.1.g) Ley 41/1998 (Ley IRNR), que obliga a determinar la identidad y residencia de los titulares últimos del capital de la matriz con el fin de probar su residencia en la UE a los efectos de aplicar la exención de los dividendos matriz-filial, puesto que la Inspección aplica la citada norma, en la medida en que la mayoría de los derechos de voto de la matriz pertenece indirectamente a una sociedad austríaca que cotiza en Bolsa y respecto de la cual resulta imposible conocer quiénes son los titulares últimos de las acciones y, por tanto, si residen o no en la UE.

En opinión de la Audiencia Nacional, se ha hecho un indebido uso de una cláusula antifraude, pensada para circunstancias de hecho muy diferentes a la presente -cotización en Bolsa del titular último de las acciones de la matriz-, proyectándola sobre una situación no sólo objetivamente desvinculada de toda sospecha de abuso o elusión -ya que se basa en el dato de hecho, plenamente legítimo, cual es que la sociedad cotiza en bolsa, a la que no se puede atribuir, por ese sólo hecho, un efecto de reproche como el que implica la aplicación de tales normas excepcionales o limitativas-, sino que la propia Administración no ha considerado, en la motivación de sus actos, ningún signo o manifestación de actitud elusiva de la tributación a cargo de la matriz.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 17 de noviembre de 2010, reconoce la existencia de responsabilidad patrimonial de la Administración en un supuesto que tiene como sustrato un cambio de criterio vacilante de la Administración Tributaria (DGT)  que le supone al solicitante, a la larga, la imposibilidad de recuperar un IVA repercutido y rectificado por excesivo. En concreto, el recurrente, a pesar de que no era el destinatario final del Impuesto, sino un mero obligado a ingresar las cantidades que se habían de repercutir por IVA sobre los precios abonados por sus clientes en el período impositivo, al firmar un acta previa de conformidad ante la Inspección de la AEAT por la que tuvo que ingresar otras cantidades además de sus intereses por el diferencial del IVA, con la seguridad que dicho importe podía ser recuperado de sus clientes, y con la confianza de que aquellas actas eran conformes a Derecho, pues, se sustentaban en el criterio señalado por la DGT en respuesta a consulta formulada respecto del tipo aplicable de forma genérica sobre los productos de higiene y cuidado de ubres de los animales, en la que se concluyó que el tipo impositivo aplicable era el 16 por ciento y no el 7 por ciento, es evidente que sufrió un perjuicio jurídico al conocer posteriormente, el cambio de criterio de la Administración DGT) respecto del tipo impositivo del IVA a los productos sanitarios.

Según la sentencia de la Audiencia Nacional, de 1 de diciembre de 2010, es cierto que el art. 24 RD 1624/1992 (Rgto. IVA) exige la «remisión», pero no la prueba de la recepción de la factura rectificada. Así, de la prueba practicada en autos, resulta que la entidad actora emite las facturas de forma automatizada, tanto en su elaboración como en la introducción en sobres -salvo que excedan de un número de páginas-, señalándose que el margen de error es ínfimo, lo que implica que, con tal sistema, existen indicios racionales para entender que las facturas fueron efectivamente remitidas aun cuando no se prueba la recepción -no exigida por el precepto-. Visto lo que se acaba de señalar, en el caso analizado, no cabe la imposición de sanción alguna.

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