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El Tribunal considera que rechazar la suspensión no supone un perjuicio irreparable puesto que en caso de estimarse finalmente el recurso, al considerarse al establecer una obligación de autoliquidación sin cobertura legal se trataría de una situación perfectamente reversible mediante la devolución de lo pagado con el abono de los intereses preceptivos, llevando a efecto las compensaciones necesarias.

La Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, mediante auto de 17 de febrero de 2023, ha rechazado la suspensión cautelar de la Orden HFP /94/2023, de 2 de febrero, del Ministerio de Hacienda y Función Pública que desarrolla la Ley 38/2022 que aprueba los modelos de declaración de ingreso y pago del gravamen temporal que establece esa norma para las empresas energéticas y de crédito, ya que no supone un perjuicio irreparable, puesto que en caso de estimarse finalmente el recurso se trataría de una situación perfectamente reversible mediante la devolución de lo pagado con el abono de los intereses preceptivos.

Aunque la propia Ley 38/2002 establece que "se regulará en todo caso por ley" "la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta, esta obligación se ha desarrollado mediante la orden cuya suspensión se solicita, por eso se alega la falta de cobertura legal de esta obligación. Sin embargo subyacen aquí otros motivos que apuntan a la posible inconstitucionalidad del gravamen, pues aunque se haya denominado como una prestación patrimonial de carácter público no tributario, presenta la estructura un impuesto, cuya creación debiera respetar los principios constitucionales, los límites y las reglas del sistema tributario. Este gravamen temporal energético recae sobre determinados sujetos que obtuvieron unas determinados resultados o cifras de negocio en periodos anteriores al de su exigencia, que sirven de base para el cálculo del importe de esta prestación lo cual puede vulnerar la prohibición de retroactividad y capacidad económica ya que además se prohíbe deducir fiscalmente el importe del nuevo gravamen temporal energético en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

A juicio de la AN existían, y están acreditadas por la prueba aportada, razones económicas, organizativas y de mercado, que justificaban la constitución de la sociedad alemana como forma de instrumentalizar la adquisición inmediata del conjunto inmobiliario que se materializó la inversión, como si se tratase de un único proceso o negocio, con independencia de los momentos en que se realizaran los desembolsos.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 28 de noviembre de 2022, analiza la procedencia de la aplicación de la Deducción por Reinversión de Beneficios Extraordinarios por la interpretación finalista del artículo 42 TRLIS. En concreto, se analiza si resulta aplicable la exclusión prevista en el artículo 42.5 TRLIS dada la naturaleza y tipología de la operación realizada, que lo fue a través de la creación ex novo de una sociedad en Alemania.

Comienza señalando la Sala que, en los supuestos en que la reinversión se hace indirectamente, como es el caso, a través de una sociedad del grupo interpuesta (aquí la sociedad residente en Alemania), solo puede aplicarse la deducción cuando existan razones plenamente justificadas y acreditadas que impidan acometer directamente la inversión en los elementos patrimoniales inicialmente aptos directamente.

En el presente caso, la entidad creada para canalizar en el mercado alemán los fondos no existía previamente, no era, pues, una sociedad participada, sino constituida en el momento de la reinversión; de esta forma no puede hablarse propiamente de la adquisición a una entidad del grupo, que es uno de los supuestos en los que no se permite aplicar la deducción (contemplado en el artículo 42.5 TRLIS).

A este respecto, el Abogado del Estado señala que la existencia previa del grupo no constituye un presupuesto para que opere la excepción. Así, en su opinión, admitir que no se aplique cuando se constituye una sociedad a la que se aportan los fondos, violenta el texto y la finalidad de la norma, incidiendo en un fraude de ley tributaria puesto que se utilizaría la constitución de sociedades para evadir el cumplimiento del artículo 42.5, quedando la norma burlada mediante un sistema tan simple como sustituir las compras o ampliaciones por aportaciones iniciales.

Afirma la AN que en el caso examinado, por más que el rendimiento de la operación inicial de transmisión se destinase finalmente a financiar la construcción de un edificio, lo que se ha producido realmente es una recolocación de los recursos financieros dentro del mismo grupo y, de hecho, el inmovilizado en el grupo familiar es el mismo una vez realizada la reestructuración.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 9 de diciembre de 2022, analiza la posible aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En concreto, se analiza si es apta la suscripción de títulos de una mercantil por parte de la recurrente para materializar la reinversión a efectos de la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 TRLIS.

Comienza la Sala aclarando que, tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión que contempla el artículo 42 TRLIS se rige por la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 (apartado 12 del art. 42 TRLIS según redacción vigente a partir del 1 de enero de 2007), de manera que no eran aplicables las restricciones incorporadas con la nueva redacción del art. 42.3 b) y del nuevo art. 42.5 TRLIS, sobre adquisición en operaciones entre entidades del mismo grupo.

Pues bien, la Sala considera correcto el rechazo de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios en la adquisición de participaciones en una entidad ya que lo llevado a cabo no es sino una reestructuración de un patrimonio familiar en la que se ha aprovechado un incentivo fiscal sin mejora o incremento de actividad económica alguna.

La Audiencia Nacional considera que no cabe incluir una deuda en el listado de deudores relevantes de la Hacienda Pública cuando para la fecha de elaboración del listado, la deuda estaba suspendida a causa de una solicitud de aplazamiento, aunque con posterioridad se haya ordenado su archivo a causa del incumplimiento de un requerimiento de documentación.

En el caso analizado, la controversia versa sobre la inclusión de la recurrente en el listado de deudores relevantes de la Hacienda Pública que se hace todos los 31 de diciembre.

Afirma la AN que el hecho de que las sociedades españolas hayan asumido las pérdidas en virtud de los negocios realizados no excluye de plano la posibilidad de la recalificación de estos últimos a efectos fiscales si la naturaleza del negocio que subyace a la forma elegida por las partes es un contrato de mandato y si, como aquí sucede, a través de esa elección las pérdidas se han imputado fiscalmente al mandatario y no al mandante.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 11 de octubre de 2022, analiza dos operaciones distintas. Por una parte la venta de las participaciones en la filial brasileña y por otra parte la posible deducibilidad de las retribuciones a administradores y consejeros.

Respecto de la primera cuestión, se pone de manifiesto que la regularización tributaria puede efectuarse sin necesidad de acudir a los medios previstos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas. [Vid., STS, de 5 de noviembre de 2020, recurso n.º 3000/2018].

Señala la Sala que la regularización controvertida se ha ajustado al esquema fijado por el Tribunal Supremo, pues la Inspección ha fundamentado aquella, por una parte, en el artículo 9 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición, por entender que las operaciones objeto de comprobación carecía de una lógica económica que las justificase. Y, por otra parte, la aplicación de la norma convencional no se ha agotado en sí misma, sino que ha venido acompañada del recurso de la Inspección a la calificación, en la consideración de que los negocios realizados por las empresas asociadas respondían a un contrato de mandato, por lo que su resultado debía imputarse a la mandante y no a las mandatarias.

Se comprueba así que el procedimiento en que se ha fundamentado la regularización que nos ocupa resulta perfectamente acomodado a la normativa y jurisprudencia de aplicación.

Afirma la AN que hay una parte de la indemnización abonada que se corresponde con un periodo en que el recurrente fue alto directivo/administrador que no debe ser indemnizada y, por lo tanto, no puede ser considerada un gasto deducible para la sociedad. Pero hay otra parte que indemniza la extinción de una relación laboral que estaba suspendida y que al tratarse de una indemnización establecida por la ley sí constituye un gasto deducible.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 05 de octubre de 2022, analiza, por un lado, si resulta deducible la indemnización por un despido improcedente y, por otro lado, si, en todo caso, parte de la indemnización se encontraría exenta.

Afirma la AN que, aun admitiendo la posibilidad de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores respecto de la base imponible positiva liquidada por la Inspección en relación al ejercicio 2010, no podrán formar parte de aquellas las derivadas del ejercicio 2006 que no se han considerado acreditadas en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente recurso.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 11 de octubre de 2022, analiza, si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009. Posteriormente, se pronuncia sobre la compensación de bases imponibles negativas en el ejercicio 2010.

En primer lugar, considera la Sala que, a pesar de que en el acta se pone de manifiesto el concepto y períodos comprobados, lo cierto es que no constituye un acuerdo formal de reanudación, no indica que se hayan extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad ni tampoco que haya prescrito el derecho de la Administración a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de determinados ejercicios.

De esta forma, la Sala concluye que el acta de disconformidad no cumple en este caso los requisitos exigidos para desplegar los efectos interruptivos.

En definitiva, habiendo transcurrido en exceso el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, perdiendo con ello tales actuaciones su eficacia interruptiva de la prescripción y careciendo el acta de disconformidad de esta misma eficacia por las razones antes expuestas, se declara prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

La Audiencia Nacional considera que las rentas satisfechas a una entidad no residente son cánones, sujetos a retención en el país de la fuente, cuando el software comercializado es un programa adaptado o personalizado (customizados) en el que se permite al consumidor final adaptarlo de manera efectiva y eficiente a los requerimientos específicos de su actividad mediante su compaginación con otros software, el desarrollo de nuevas aplicaciones propias o la modificación de las aplicaciones existentes, con independencia de la accesibilidad al código fuente.

En el caso enjuiciado, la controversia radica en la calificación de las rentas satisfechas por una sociedad española a una empresa irlandesa, en el sentido si deben ser calificadas como cánones o como beneficios empresariales y sobre la deducibilidad de los gastos vinculados a las rentas satisfechas para el cálculo de las bases de la retención.

La Audiencia Nacional considera que las remuneraciones que pagan los clubs de futbol a los agentes de los jugadores son rendimientos del trabajo de los deportistas, dado que los agentes, en principio, prestan sus servicios a los deportistas, y no al club de fútbol y, por ende, deben estar sujetos a retención.

En el caso analizado, un club de fútbol pagó directamente a los agentes y/o representantes de jugadores de fútbol (en virtud de contratos suscritos con ellos), por concepto de diversas circunstancias, tales como el fichaje de los jugadores, su traspaso, la rescisión del contrato que les ligaba al obligado tributario, ampliación o modificación del contrato, etc. La Inspección consideró que las retribuciones satisfechas por la entidad a los agentes de los jugadores de fútbol, junto con las cuotas de IVA repercutidas por los mismos, se debían considerar efectuadas por cuenta de los deportistas, pues, según el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA, los agentes prestaban sus servicios a los atletas, y no al club de fútbol. Debido a que la obligada no sometió las retribuciones pagadas a la retención a cuenta del IRNR de los jugadores no residentes, ni esos ingresos fueron declarados por los deportistas en el IRNR, se procedió a exigir al Club las retenciones no practicadas.

La Audiencia Nacional considera las sociedades sin actividad económica, domiciliadas en un paraíso fiscal, no pueden tener una sede de dirección efectiva distinta al lugar de localización de su domicilio social, aunque todo su activo y sus administradores estén en España.

En el caso analizado, la Administración justificó la liquidación en concepto de Gravamen Especial sobre Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No residentes (GEBI), pues la recurrente era una entidad que inicialmente se constituyó en las Islas Man pero que con independencia a su cambio formal de la sede de dirección efectiva no realizó actividad económica alguna por lo que se le mantiene su consideración de sociedad no residente fiscal en España y como titular registral de inmuebles en territorio español estaba sujeta al GEBI.