Jurisprudencia

El Tribunal Supremo, en primer pronunciamiento en la materia, señala en su sentencia de 25 de octubre de 2011 al respecto de la imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de una quita parcial, seguida de una espera por el resto de la deuda, que la imputación del ingreso que supone la quita debe realizarse con ocasión de los pagos que se vayan efectuando, y no en su totalidad en el momento de la suscripción del convenio con los acreedores.

Según el Tribunal, resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto si así lo acuerda la comisión de acreedores, y, por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar al sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del art. 22 Ley 61/1978 (Ley IS) realizando la imputación de este modo.

Para terminar, recuerda el Tribunal Supremo que éste es el criterio seguido por la Administración en consultas como la de 27-7-1999, n.º 1358/1999. Véase también, y en el mismo sentido, la sentencia de la AN, de 22 de marzo de 2007, recurso n.º 320/2004, que se recurre en esta sentencia.

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Así de rotundo se muestra el Tribunal Supremo, en su sentencia de 25 de octubre de 2011, manifestándose por otro lado en abierta contradicción con lo señalado por la Audiencia Nacional y el Tribunal Económico-Administrativo Central en la instancia del proceso que culmina con su pronunciamiento.

En concreto, señala el Tribunal que, acreditada la autenticidad de la firma que autoriza un documento, es obligado reputar veraz y exacto su contenido, a menos que se pruebe la existencia de hechos que permitan desvanecer y desvirtuar el mismo.

Mantener lo contrario, en su opinión, significaría hacer desaparecer toda la eficacia y la seguridad vinculatoria de los documentos privados, en contra de lo que dispone el art. 1225 del Código Civil, que, recordemos, señala que “El documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes”.

Pues bien, aplicando esta doctrina, el sujeto pasivo del IRPF detrás del recurso que en esta sentencia se resuelve, consigue probar válidamente la existencia de fondos que desvirtúa un incremento no justificado de patrimonio que la Administración le había imputado.

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La sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2011 matiza hasta dónde llegan las competencias de los órganos de recaudación a la hora de realizar requerimientos de obtención de información. Así, señala el Tribunal que la circunstancia de que se contemple la posibilidad de que estos órganos de recaudación puedan practicar requerimientos de información tributaria no significa reconocerles la potestad de realizarlos a cualquier obligado tributario y en cualquier clase de contexto o situación, sino que se trata del ejercicio de una potestad que debe estar directamente vinculada al ámbito competencial y de actividad que desarrolle el órgano en cuestión, es decir, sujeta a la previsión legal que justifica la actuación misma del órgano administrativo; dicho de otro modo, no cabe practicar requerimientos de este tipo desvinculados del cobro o de la exacción de créditos concretos y específicos.

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El Tribunal Supremo nos regala una nueva sentencia, la de 5 de diciembre de 2011, en la que de nuevo ampara derechos a pesar de no mediar factura que documente la operación que recae en el ámbito objetivo del Impuesto.

Así, el Tribunal señala en ese pronunciamiento que puede promoverse una reclamación económico-administrativa respecto de la procedencia de repercutir el IVA en una determinada operación sin haberse expedido la pertinente factura pero mediando -en su lugar-, y emitido en tiempo, un requerimiento notarial que precisaba cuál sería la base imponible, el tipo de gravamen aplicable y la cuota que le correspondía de estar gravada por dicho impuesto.

En otro orden de cosas, también se aborda en esta sentencia otra cuestión, cual es la caducidad del derecho a la repercusión, y respecto de ella señala el Tribunal que el derecho a la repercusión se pierde más allá del transcurso del año desde la fecha de devengo de la operación, salvo que se trate de un supuesto en que la ausencia de repercusión se produzca sin causa que lo justifique.

Pues bien, según él, no justifica la falta de repercusión el hecho de que receptor de la prestación del servicio -en este caso el arrendatario- interpusiera una reclamación económico-administrativa en la que se instaba la repercusión por entender que la operación estaba sometida al mismo, porque de admitirse tal posibilidad, ante cualquier caso dudoso para el sujeto pasivo, pese a haberse devengado el Impuesto, podría dejarse repercutir su importe hasta que se produjera un pronunciamiento en firme sobre el particular sin ingresar cuota alguna en la Hacienda pública, y tal posibilidad se opondría a la mecánica aplicativa del tributo y a su naturaleza, impidiendo temporalmente el gravamen del valor añadido originado en todas y cada una de las fases de producción del bien o del servicio, calculado por la diferencia entre el impuesto devengado y el impuesto soportado deducible.

De este modo, la demandante perdió su derecho a la repercusión del Impuesto en esta operación, sin quedar eximida de ingresarlo, operando para ella como una “sanción” económica dado que la obligación de ingresar nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

En el mismo sentido, se manifestó la sentencia de instancia: SAN, de 6 de mayo de 2009, recurso nº  301/2007.

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Pago efectivo y deducción por doble imposición van unidos de la mano según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tal y como aclara en su sentencia de 8 de diciembre de 2011, en la que resuelve a título prejudicial la cuestión planteada por nuestro Tribunal Supremo a través de su auto de 25 de enero de 2010, referente a si los arts. 63 y 65 del Tratado de funcionamiento de la UE se oponen a una normativa nacional (acordada unilateralmente o en virtud de un Convenio bilateral para evitar la doble imposición internacional) que, en el Impuesto sobre Sociedades y dentro de las normas para evitar esa doble imposición, prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos sometidos a dicho tributo y obtenidos en su territorio, cuando pese al devengo la cuota no se paga en virtud de beneficio fiscal.

Pues bien, a la citada cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea responde en el sentido de que el Tratado de la Unión no se opone a una legislación como la controvertida, en concreto el art. 24.4 de nuestra Ley 61/1978 (Ley IS), que prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando, pese al devengo, la cuota no se paga en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal, siempre que dicha regulación no sea discriminatoria en relación con el tratamiento que se aplique a los intereses obtenidos en ese mismo Estado miembro, extremo éste que incumbe determinar al órgano jurisdiccional remitente.

Así las cosas, habrá que esperar a la sentencia que dicte nuestro Tribunal Supremo, en el procedimiento que suspendió para plantear esta cuestión prejudicial, para ver si entiende que los términos en los que se expresa la Ley 61/1978 en su art. 24.4 pueden provocar una vulneración de las libertades comunitarias, y más en concreto de la libre circulación de capitales, una vez analizado el tratamiento fiscal que de este supuesto de hecho, pero realizado en territorio español, hace nuestra norma interna.

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Aunque no de forma rotunda, y para todos los casos, así se expresa el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su recién publicada sentencia de 17 de noviembre de 2011. El Derecho de la Unión, señala el Tribunal, no se opone a una disposición legislativa de un Estado miembro que permite a la autoridad administrativa prohibir a un nacional de ese Estado la salida de éste debido a que no se ha pagado una deuda fiscal de la sociedad de la que es uno de los gerentes, con la doble condición de

• que la medida en cuestión tenga por objeto responder en ciertas circunstancias excepcionales (que podrían derivar en especial de la naturaleza o de la importancia de esa deuda) a una amenaza real, actual y suficientemente grave que afecte a un interés fundamental de la sociedad.
• que el objetivo así pretendido no obedezca sólo a fines económicos, lo cual está prohibido por la Directiva 2004/38/CE del Parlamento Europeo y del Consejo (Derecho de los ciudadanos de la Unión y de los miembros de sus familias a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros).

Según, el Tribunal, corresponde al juez nacional verificar el cumplimiento de esas dos condiciones.

En otro orden de cosas, y ya analizando los concretos hechos enjuiciados en el asunto principal, el Tribunal entiende que si la medida de prohibición de salida del territorio cuya legitimidad se analiza hubiera sido adoptada conforme a las condiciones previstas por el art. 27.1 Directiva 2004/38/CE del Parlamento Europeo y del Consejo (Derecho de los ciudadanos de la Unión y de los miembros de sus familias a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros), las condiciones enunciadas en su apartado 2 se opondrían a esa medida, en primer lugar, si ésta se basara únicamente en la existencia de la deuda fiscal de la sociedad de la que ese demandante es uno de los gerentes, y en virtud sólo de esa cualidad, con exclusión de toda apreciación específica del comportamiento personal del interesado y sin referencia alguna a una amenaza cualquiera que éste constituya para el orden público, y en segundo lugar, si la prohibición de salida del territorio no es apropiada para garantizar la consecución del objetivo que persigue y va más allá de lo necesario para lograrlo, correspondiendo también al Tribunal remitente comprobar si sucede así en el asunto del que conoce.

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El Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de octubre de 2011, basándose en un pronunciamiento suyo anterior, aunque un poco lejano en el tiempo, de 22 de febrero de 2003, deja claro que las actividades accesorias de la principal, cuyas rentas generan derecho a la bonificación  por la prestación de servicios públicos locales, también se benefician de la citada bonificación.

La sentencia analiza si la actividad complementaria de una de las empresas de transporte público más importantes de nuestro país puede incluirse en el ámbito objetivo la bonificación, concluyendo, en concreto, que no hay óbice en que el inmovilizado afecto a su finalidad principal pueda ser utilizado también en la gestión de actividades accesorias tales como el alquiler de locales comerciales, cesión de instalaciones para fibra óptica, publicidad, máquinas expendedoras, de fotografía…sobre todo teniendo en cuenta que el servicio público resultaba en si mismo deficitario, por lo que una “gestión prudente y razonable del mismo” permite su explotación y por tanto la bonificación de las rentas que genera.

Los términos en que expresa el Tribunal Supremo son análogos a los que ya utilizó en la sentencia antecitada, de 22 de febrero de 2003, pero además se apoya en un hecho fáctico: que el legislador, a través de las correspondientes Leyes de Presupuestos, concede a la empresa prestadora del servicio público cantidades a fondo perdido, y a la hora de concederlas toma en cuenta todos los ingresos, incluidos los derivados de sus actividades accesorias, reconociendo, en suma, que los mismos forman parte de sus ingresos habituales y por tanto de su propia actividad. Así las cosas, señala el Tribunal Supremo “si contable y presupuestariamente hay una unidad integral, es evidente que debe existir una única e inescindible actividad, como recogen los jueces a quo”.

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La sentencia del Tribunal Supremo, de 18 de octubre de 2011, cierra un largo proceso emprendido ante este Tribunal, suspensión incluida del procedimiento al objeto de plantear decisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea con el fin de que  interpretara determinados matices del art. 108 Ley 24/1988 (Mercado de Valores).

La cuestión de fondo que da lugar a todo este decurso jurisdiccional tiene que ver con la polémica de si la aplicación de la excepción a la exención que se regula en ese artículo respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ha de ser objetiva o el elemento intencional puede moldear su aplicación.

Pues bien, ante la respuesta dada por el TUE, en su auto, de 6 de octubre de 2010, a la decisión prejudicial planteada por el propio Tribunal Supremo en su auto, de 24 de septiembre de 2009, éste se ve obligado a estimar que el art. 108.2 Ley 24/1988 (Mercado de Valores) no da opción alguna a la posibilidad de valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de encubrir una transmisión de inmuebles a través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, siempre y cuando se cumplan las dos circunstancias previstas en la citada norma.

No obstante, esta sentencia no es ya novedad en sede del Tribunal Supremo, quien ya se manifestó en estos términos, e invocando el espíritu del citado auto del TJUE, en su sentencia de 12 de mayo de 2011; eso sí, la que es objeto de estas líneas tiene 2 virtualidades: que cierra el íter jurisdiccional que dio lugar al pronunciamiento del Tribunal europeo y que sienta jurisprudencia en la materia.

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Así lo ha decidido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 15 de noviembre de 2011, la cual trae causa en la reforma del IS del Gobierno de Gibraltar elaborado en 2002.

Según la Comisión Europea, el proyecto de reforma fiscal es selectivo tanto desde el punto de vista regional como desde el punto de vista material.

Como parte recurrente, expone cuatro elementos del proyecto de la reforma fiscal que considera que otorgan ventajas selectivas en el ámbito material, a saber, el requisito de obtener beneficios, que otorga ventajas a las sociedades que no los obtienen; los diferentes límites máximos de la imposición, que otorgan ventajas a las sociedades que se acogen a dichos límites máximos; la exención de imposición para las empresas implantadas en determinadas zonas de Gibraltar y, por último, la exención de los intereses percibidos en virtud de los préstamos concedidos para la realización de determinados objetivos.

De este modo ha sido “penalizada” una de nuestras grandes firmas de consultoría en la sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de octubre de 2011, quien como consecuencia de una fusión concedió a los empleados de la compañía en los que concurriera la condición de socio/partícipe una gratificación extraordinaria cuyo quantum se fijó en base a su antigüedad en la empresa.

Recuerda el Tribunal que para que este tipo de rentas puedan ser calificadas como irregulares es imprescindible que la actividad generadora de la renta, así como la renta misma, se hayan producido en más de dos años; e el caso, debería haberse acreditado que los trabajos generadores de la fusión y sus efectos, hubiesen durado más de dos años.

Pues bien, esta prueba no se ha efectuado, y ello determina que no concurra el presupuesto de hecho que es condición de la aplicación de este “régimen”.

Por el contrario, el acuerdo generador del rendimiento está radicalmente disociado del trabajo efectuado, e incluso de la fusión misma, pues se asienta en la condición de socio, y, en la antigüedad en la empresa, circunstancias que, a primera vista, y salvo prueba en contrario, que no se ha hecho, poco tienen que ver con el hecho generador de la retribución: «la fusión».

Es recomendable ver también, en el mismo sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional, de 31 de enero de 2007, recurso n.º 694/2005, que se recurre en esta sentencia.

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