Jurisprudencia

Impugnación indirecta de disposiciones de carácter general y su relación con los motivos tasados de oposición a la providencia de apremio que se estima suficientemente fundado a los efectos de admisión del recurso, que cuenta con notoria proyección general y que deriva de un proceso en el que se impugnó indirectamente una disposición de carácter general.

En el Auto del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2025, recurso n.º 2089/2024 se plantea la cuestión de si con ocasión de la impugnación de una providencia de apremio, es admisible recurrir indirectamente una disposición de carácter general -en este caso, la ordenanza local reguladora del precio público establecido por el abastecimiento de agua- cuya ilegalidad podría fundar la nulidad de las liquidaciones reclamadas en aquella providencia. En particular, discernir si dicho recurso indirecto contra la ordenanza es posible cuando el obligado tributario pudo impugnar la disposición general, bien de forma directa, bien de modo indirecto con ocasión del recurso frente a las liquidaciones apremiadas, sin así haberlo hecho. En caso de responder afirmativamente a las anteriores cuestiones, aclarar si, en atención al art.73 LJCA, la anulación de la disposición general en dicho recurso indirecto afecta a los actos de liquidación firmes dictados a su amparo con anterioridad a dicha anulación y, por consiguiente, a la providencia de apremio que reclama dichas deudas.

¿El sustituto del contribuyente está legitimado para solicitar y obtener la devolución de lo ingresado en concepto de liquidación provisional de ICIO, cuando no se hayan iniciado las obras y se rescinda el contrato que le habilitaba a su realización, aun continuando vigente la licencia que las amparaba?

En el Auto del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2025, recurso n.º 2111/2024 se plantea la cuestión de si el sustituto del contribuyente está legitimado para solicitar y obtener la devolución de lo ingresado en concepto de liquidación provisional de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cuando no se hayan iniciado las obras y se rescinda el contrato que le habilitaba a su realización, aun continuando vigente la licencia que las amparaba.

La sentencia, que constituye el objeto del presente recurso de casación, estima el recurso de apelación con fundamento en que debe diferenciarse entre el derecho a obtener la devolución de lo ingresado por el sustituto por obras de las que se ha desvinculado y la determinación de a quién corresponde hacer efectiva la devolución estando vigente la licencia, correspondiendo en todo caso una acción del sustituto del contribuyente frente al contribuyente. En síntesis, considera que, estando vigente la licencia, el Ayuntamiento debe retener la liquidación provisional o a cuenta y no corresponde la devolución de lo ingresado, sin que sean relevantes las vicisitudes del contrato, que deben resolverse en el seno de la relación contractual.

¿Interrumpe el derecho a obtener las devoluciones de IVA en sede de la sociedad absorbente la tramitación por la Administración Tributaria de un procedimiento de comprobación limitada comunicado a dicha sociedad absorbente dirigido a comprobar las obligaciones a cargo de la sociedad absorbida?

En el Auto del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2025, recurso n.º 2056/2024 se plantea la cuestión de si interrumpe el derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo en sede de la sociedad absorbente la tramitación por la Administración Tributaria de un procedimiento de comprobación limitada comunicado a dicha sociedad absorbente dirigido a comprobar las obligaciones a cargo de la sociedad absorbida, de la que la absorbente es sucesora universal.

La AEAT declaró la prescripción del derecho de la recurrente, a obtener la devolución del IVA, al considerar que había prescrito el derecho del contribuyente habida cuenta que el plazo para realizar la devolución de oficio finalizó el 30 de julio de 2013, una vez transcurridos seis meses desde la fecha límite para la presentación de la autoliquidación en la que se solicitó la devolución.

¿Las rentas generadas en una herencia yacente deben ser imputadas en todo caso a sus partícipes a pesar de que estos hayan sido llamados a la herencia como herederos a término y aún no se haya alcanzado este término ni producido la adquisición de los bienes o derechos?

En el Auto del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2025, recurso n.º 2040/2024 se plantea la cuestión de si deben imputarse las rentas generadas en una herencia yacente a sus partícipes si han sido llamados a la herencia como herederos a término y este no se ha producido ni han adquirido los bienes o derechos?. Existe, a juicio de esta Sala, interés casacional en la cuestión atinente a la tributación que merece un incremento de patrimonio producido en una herencia yacente de la cual es partícipe una persona que ha sido instituida heredero a término, y ello antes de la llegada de este término, por cuanto no existe jurisprudencia de esta Sala que la resuelva, con lo que debe prestarse aquiescencia al recurrente sobre que concurre la presunción contenida en el art. 88.3.a) LJCA.

La cláusula antiabuso nacional, conflicto en la aplicación de la norma – art. 15 LGT- ha de interpretarse conforme al Derecho de la UE, que ha considerado que una razón imperiosa de interés general que puede justificar la aplicación de medidas restrictivas a las libertades fundamentales es la prevención del abuso de normas tributarias. En esta línea, y de conformidad con lo dispuesto en la cláusula antiabuso nacional, será necesario determinar si, examinadas las circunstancias del caso, la operación controvertida permite evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal.

El Tribunal Supremo en una sentencia de 27 de febrero de 2024 determinar que examinadas las circunstancias del caso, la presencia de un elemento transfronterizo no es suficiente, por sí misma, para declarar la artificiosidad de una operación desde la perspectiva del Derecho interno y desde el Derecho de la Unión Europea, sin analizar su eventual tributación en otras jurisdicciones fiscales y sin cuestionar la posible racionalidad de la operación en caso de que se hubiera llevado a cabo íntegramente en España. De conformidad con lo dispuesto en la cláusula antiabuso nacional, será necesario determinar si, examinadas las circunstancias del caso, la operación controvertida permite evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal.

El empleador nunca puede ser un grupo de sociedades dado que siempre lo es alguna de las sociedades que lo integran, incluso cuando se reconoce una responsabilidad solidaria entre todas ellas

Esto es lo que resuelve la Audiencia Nacional en su sentencia de 10 de diciembre de 2024, rec. n.º 1947/2021, a raíz del recurso presentado por el actor que había optado al régimen especial como consecuencia de su vuelta a España al ser nombrado responsable/Head de la subdivisión Militar de la firma EADS-CASA (posteriormente ARBUS DEFENDE AND SPACE), retomando el contrato de trabajo que firmó con la compañía CASA en 1982, dentro de la división de Airbus. Señala que dicho nombramiento le obligó a asumir, con carácter accesorio y no retribuido, los cargos adicionales de Presidente y Consejero delegado, según las fechas, de la entidad española EADS-CASA.

El recurrente presentó en fecha 26/01/2010 solicitud de opción por el régimen especial de tributación por el IRNR previsto en el art. 93 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), haciendo constar como empresa para la que presta sus servicios EADS Construcciones Aeronáuticas SA, y como fechas de entrada en el territorio español y fecha de inicio de la actividad, 01/09/2009. La solicitud fue estimada por la Delegación Especial de Madrid de la AEAIT abarcando los ejercicios 2010 a 2015. El sujeto pasivo presentó las declaraciones Modelo 150 del IRPF, Régimen Especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, correspondientes a los ejercicios fiscales de 2010, 2011, 2012, 2014 y 2015.

Extender el reconocimiento del beneficio fiscal a una "Gasolinera" desvirtúa la finalidad del mismo y ello supondría extender más allá de sus términos estrictos el incentivo de fomentar la industria

Esta bonificación estaba inicialmente prevista de manera exclusiva para el ejercicio 2015 pero fue prorrogada hasta el año 2019. Así, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se establecía una bonificación del 95% en la cuota tributaria para las adquisiciones de inmuebles en los que se desarrollen o se vayan a desarrollar actividades industriales en los municipios del Corredor del Henares y del Sur Metropolitano con el fin de incentivar el desarrollo de actividades industriales en el ámbito de la Comunidad de Madrid. La bonificación se establecía tanto para las operaciones sujetas a la modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» como para la de «Actos Jurídicos Documentados», y fue introducida con la Ley 4/2014, de 22 de diciembre, de la Comunidad de Madrid, de Medidas Fiscales y Administrativas.

El caso que trata la sentencia del TSJ de Madrid, número 64/2025 de 31 de enero de 2025, rec. n.º 447/2023 recae sobre la adquisición de una estación de servicio, compuesta por zonas de repostaje, edificio complementario destinado a zona de comercio y servicios, y un centro de lavado, ubicado en una zona industrial de San Fernando de Henares, a la que se deniega la aplicación de la bonificación por no tratarse de una actividad industrial. En este caso, está acreditado que la actividad desarrollada en el inmueble se denomina comercio al por menor de combustible según el código C.N.A.E., 4730 (Comercio al por menor de combustible para la automoción en establecimientos especializados) y así también figura en la solicitud de inscripción en el Registro Industrial de la Comunidad de Madrid, presentada por la propia actora y esgrimida como prueba del carácter industrial.

La Directiva del IVA y los principios de neutralidad del IVA y de efectividad no se oponen a una normativa o una práctica administrativa nacional que no permite a un sujeto pasivo obtener la deducción del IVA soportado por una operación que, a raíz de una inspección fiscal, fue calificada con posterioridad por la Administración tributaria como operación no sujeta al IVA, aun cuando resulte imposible o excesivamente difícil para ese sujeto pasivo obtener del vendedor la devolución del IVA indebidamente pagado.

En la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2025, recaída en el asunto C-640/23, el Tribunal estima que la normativa de la UE permite negar la deducción del IVA soportado por una operación que, a raíz de una inspección fiscal, fue calificada con posterioridad por la Administración tributaria como operación no sujeta al IVA, aun cuando resulte imposible o excesivamente difícil para ese sujeto pasivo obtener del vendedor la devolución del IVA indebidamente pagado.

Considera el Tribunal que un marcado incorrecto no puede, a falta de indicios en cuanto a la existencia de un fraude, impedir la aplicación de las exenciones o reducciones del nivel del impuesto especial establecidas por la Directiva 2003/96 cuando se cumplan los requisitos a los que está sujeta tal aplicación.

Se opone a la normativa de la UE negar el beneficio de la exención del impuesto especial sobre el gasóleo suministrado para su utilización como carburante en la navegación con fines comerciales por vías navegables interiores de la Unión debido a que dicho gasóleo no es objeto de un marcado fiscal conforme a las exigencias del Derecho de la Unión, cuando ha quedado acreditado que dicho gasóleo se utiliza para tal fin y no hay ningún indicio que pueda suscitar sospechas en cuanto a la existencia de fraude, abuso o evasión fiscal.

En la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2025, recaída en el asunto C-137/23, el Tribunal estima que la normativa de la UE impide negar el beneficio de la exención del impuesto especial sobre el gasóleo suministrado para su utilización como carburante en la navegación sólo porque dicho gasóleo no es objeto de un marcado fiscal conforme a las exigencias del Derecho de la Unión, si queda acreditado que dicho gasóleo se utiliza para tal fin y no hay ningún indicio de fraude.

Considera el Tribunal que un marcado incorrecto no puede, a falta de indicios en cuanto a la existencia de un fraude, impedir la aplicación de las exenciones o reducciones del nivel del impuesto especial establecidas por la Directiva 2003/96 cuando se cumplan los requisitos a los que está sujeta tal aplicación.

La normativa de un Estado miembro que establece que los dividendos percibidos por una sociedad matriz de su filial deben, en un primer momento, incluirse en la base imponible de la primera, antes de poder ser objeto, en un segundo momento, de una deducción, sin que esta sea aplicable al importe de una transferencia intragrupo incluida en la base imponible se opone a la Directiva 2011/96 (matriz filial).

En la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2025, recaída en el asunto C-135/24, el Tribunal estima que la normativa belga que establece que los dividendos percibidos por una sociedad matriz de su filial deben, en un primer momento, incluirse en la base imponible de la primera, antes de poder ser objeto, en un segundo momento, de una deducción, sin que esta sea aplicable al importe de una transferencia intragrupo incluida en la base imponible contraviene la Directiva matriz filial.

Considera el Tribunal que nada indica que esta prohibición de deducción tenga por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los arreglos puramente artificiales cuyo fin sea acogerse indebidamente a ella. Por el contrario, esta disposición muestra que excluye de manera general la imputación de la RGD a la transferencia intragrupo, al margen de la existencia de una práctica fiscal abusiva.

Una sociedad residente en Bélgica y sujeta al impuesto sobre sociedades durante el año 2019, percibió dividendos procedentes de su participación en filiales establecidas en Bélgica, en otros Estados miembros de la UE y en terceros países, una parte de los cuales cumplen, según dicha sociedad, los requisitos para acogerse al régimen RGD «renta gravada con carácter definitivo». Además, durante ese mismo año, la sociedad se benefició de una transferencia intragrupo que se añadió a su base imponible.

Sin embargo, debido a la limitación de la deducción prevista en la normativa belga no pudo deducir de su base imponible todos los dividendos percibidos que cumplían los requisitos para acogerse al régimen RGD.

La sociedad considera que esta situación, que le ha llevado a estar sujeto al impuesto sobre sociedades, cuando no lo habría estado si no hubiera percibido los dividendos, es contraria a la Directiva 2011/96, pues al no permitir la deducción de la RGD del año en curso sobre la transferencia intragrupo recibida, le priva de una ventaja fiscal. Aprecia en ello una diferencia de trato contraria a la Directiva 2011/96, cuando se compara la situación de una sociedad que percibe dividendos exentos con arreglo a esa Directiva con la de otra que no los percibe, pese a que ambas se hayan beneficiado de la misma transferencia intragrupo. El órgano jurisdiccional remitente pregunta, si el art. 4.1 de la Directiva 2011/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que prevé que los dividendos percibidos por una sociedad matriz de su filial deben, en un primer momento, incluirse en la base imponible de la primera, antes de poder ser objeto, en un segundo momento, de una deducción, sin que esta sea aplicable al importe de una transferencia intragrupo incluida en la base imponible, y, en caso afirmativo, si el art. 1.4 de dicha Directiva autoriza, no obstante, una normativa de esa índole.

De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la Directiva 2011/96 tiene como finalidad garantizar la neutralidad, en el plano fiscal, de la distribución de beneficios por una sociedad filial situada en un Estado miembro a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro. El art. 4.1.a) de la Directiva 2011/96 pretende evitar la doble imposición de estos beneficios en términos económicos, es decir, evitar que los beneficios distribuidos sean gravados una primera vez por lo que respecta a la filial y una segunda vez por lo que respecta a la sociedad matriz y prohíbe a los Estados miembros gravar a la sociedad matriz por los beneficios distribuidos por su filial, sin distinguir en función de que el hecho imponible en el que se base la tributación de la sociedad matriz sea la recepción de esos beneficios o su redistribución. Dentro de tal prohibición también está comprendida una normativa nacional que, aun cuando no grave los dividendos percibidos por la sociedad matriz como tales, pueda dar lugar a que la sociedad matriz vea gravados indirectamente dichos dividendos.

La normativa belga prevé un método conocido como «inclusión-deducción», en virtud del cual, en un primer momento, los dividendos percibidos por la sociedad matriz se incluirán en su base imponible y, en un segundo momento, esos dividendos se deducirán de esa base, como RGD, en la medida en que sigan existiendo beneficios sujetos al impuesto en la sociedad matriz tras la deducción de las pérdidas y de los demás beneficios exentos. Si la RGD es superior a la base imponible de la sociedad de que se trate, los excedentes podrán trasladarse a ejercicios posteriores.