Jurisprudencia

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 9 de junio de 2011, niega la extensión de las reglas de determinación de la base imponible relativas al autoconsumo o al uso de bienes y a la prestación de servicios para las necesidades privadas del sujeto pasivo a operaciones realizadas entre partes vinculadas, en el supuesto de autos, en el cual el Tribunal Supremo español plantea cuestión prejudicial a raíz de operaciones entre partes vinculadas, en las cuales se había convenido un precio notoriamente inferior al de mercado, llevadas a cabo en el año 1993.

Por una parte, las operaciones en las que se ha convenido un precio notoriamente inferior al normal de mercado, como las controvertidas en el litigio principal, no dejan de ser operaciones a título oneroso en las que se ha recibido realmente una contraprestación que puede servir de base para la imposición. El principio de igualdad de trato, por sí solo, no puede exigir que se les apliquen las reglas de determinación de la base imponible previstas para las operaciones realizadas a título gratuito (distintas de la regla general establecida en el art. 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva del IVA) y destinadas a estimar tal base imponible, a falta de contraprestación real, conforme a criterios objetivos, al no ser comparables ambos tipos de operaciones.

Tras la exposición de unas ideas generales sobre la regulación de la revocación de actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones, el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de mayo de 2011, fija su primera doctrina acerca de la legitimación en el citado procedimiento.

Las dos ideas fundamentales que se desprenden de la sentencia son las siguientes:

• El art. 219 de la Ley 58/2003 (LGT) no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento.
• La exigencia de audiencia de los interesados e informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico, según lo dispuesto en el apartado 3 del art. 219 de la LGT, es aplicable una vez que se ha iniciado el procedimiento y no en el caso en el que la Administración manifiesta su voluntad en contrario.

Con cambio de criterio y en relación con el régimen de estimación indirecta, la Audiencia Nacional, en sentencia de 23 de marzo de 2011, considera que del motivo alegado por el sujeto pasivo para no aportar datos que justificaran la totalidad de los gastos -consistente en que fue objeto de un robo en el que desapareció parte de la documentación correspondiente, lo cual justifica mediante la fotocopia de una diligencia policial-, de lo que declaró a efectos del IRPF puesto en relación con su declaración del IVA y con lo contrastado por la Administración en sus bases de datos respecto de los proveedores, se entiende que no procede la aplicación del régimen de estimación indirecta, declarándose conforme a Derecho la regularización realizada por la Administración determinando la base imponible del sujeto pasivo a través del método de estimación directa simplificada.

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Frente a un supuesto de comprobación de valores en el cual los datos declarados por el obligado tributario en su declaración se corresponden con los valores manifestados por la Administración en su página de valoración en Internet, manifiesta el Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, en sentencia de 2 de febrero de 2011, que no puede prevalecer el criterio formalista de no haber solicitado el interesado la información conforme al art. 90.1 de la Ley 58/2003 (LGT). Es la propia Administración la que ha realizado la valoración del bien inmueble, sin que se haya acreditado el cambio de circunstancias del citado bien, sin que por otra parte se haya acreditado por la Administración un error en la aplicación del método seguido para la valoración del inmueble. Se trata, por tanto, de un supuesto de vinculación porque el contribuyente ha declarado unos datos que coinciden con los valores publicados por la propia Administración actuante.

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En el caso analizado en los autos de la sentencia de la Audiencia Nacional, de31 de marzo de 2011, a partir de la fecha en que se presenta el escrito de alegaciones no hay acto alguno de impulso procedimental que pueda interrumpir, en favor de la Administración, el curso del plazo prescriptivo, pues las únicas actuaciones seguidas por los órganos económico-administrativos –o, por mejor decir, entre las diferentes secciones territoriales de un mismo órgano, el TEAR de Andalucía–, son las encaminadas a declinar la propia competencia de unos órganos o a aceptarla cuando el asunto proviene de los otros, actos que, lejos de suponer una manifestación de ejercicio de la potestad, más bien suponen su riguroso abandono, en virtud de la complicada trama de inhibiciones acontecida: primero, por la Sala de Sevilla, ante la que, precisamente, se formularon las alegaciones, sin que dicha Sala advirtiera su propia incompetencia hasta que transcurrió más de un año y medio; luego, ante la Sala de Málaga que, sorprendentemente, provocó la escisión en dos reclamaciones distintas de una impugnación uniforme y homogénea, que quedaban divididas en dos, una de las cuales retuvo para su conocimiento, y otra determinó su inhibición –la segunda que se llevaba a cabo en un mismo procedimiento–, pero no supuso el reenvío al órgano de procedencia, sino a un tercero, la Sala de Granada del mismo TEAR, operación para la cual la citada Sala de Málaga se tomó casi un año; y, finalmente, la recepción de la competencia por la Sala de Granada, con un objeto restringido a la impugnación de la liquidación, no así del acuerdo de derivación de la responsabilidad, que se verificó el 30 de mayo de 2005, sin que hasta el 17 de julio de 2006 se notificase la resolución final.

En un nuevo pronunciamiento sobre la materia, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 6 de abril de 2011, vuelve a matizar cómo deben implementarse nuestras normas internas, en este caso forales, respecto de las normas convencionales, las derivadas de los convenios de doble imposición suscritos por España con otros Estados, para terminar concluyendo lo que ya venía manteniendo en estos últimos meses y que, anticipadamente el TSJ del País Vasco, en la sentencia de instancia, ya había anticipado, cual es que la cláusula de no discriminación contenida en los citados convenios de doble imposición obliga a inaplicar nuestras normas internas en la materia.

Eso sí, la supremacía de la norma convencional, no se reconoce de un modo absoluto, sino que el Tribunal matiza que inaplica la norma interna, basándose en la idea de que ésta no se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permitan identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales, puesto que no establece la posibilidad de que se pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas quien lo haga, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la operación de que se trata.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 5 de mayo de 2011 considera que la obligación de designar representante fiscal a contribuyentes no residentes que perciban rentas que requieran la presentación de una declaración fiscal constituye una restricción injustificada a la libre circulación de capitales consagrada en el art. 56 del Tratado CE (actual art. 63 del Tratado de funcionamiento de la UE).

Pese a la alegación de la República Portuguesa, parte demandada en este litigio, de que el objetivo perseguido con la obligación de designar un representante fiscal es garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra la evasión fiscal en el marco del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la Comisión entiende que no puede considerarse que esa restricción esté justificada a la luz del art. 56 del Tratado CE por la razón imperiosa de interés general, habida cuenta de que excede de lo necesario para alcanzar tal objetivo y de que no se ha acreditado que los instrumentos de asistencia mutua entre las

La aparente contradicción entre el art 16.9 Ley 61/1978 (Ley IS) y el art. 24.1 del Convenio con Suiza se salva teniendo en cuenta el principio de especialidad; dicho de otro modo, la Ley 61/1978 será aplicable en los supuestos en los que no exista un Convenio que expresamente recoja una norma de no discriminación, por lo que siendo evidente que la entidad no residente en la Confederación Helvética tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para éstas no se contempla el régimen de subcapitalización, no procede aplicar el citado art. 16.9. Así, solventa este concurso de normas la sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de marzo de 2011.

Asimismo, en esta resolución, el Tribunal afirma que no existe inconveniente conceptual en entender que se encuadran dentro de la expresión endeudamiento indirecto los supuestos en que la entidad vinculada no residente simplemente se limita a garantizar la operación de endeudamiento. [Vid., sobre este tema, STS, de 1 de octubre de 2009, recurso nº  1596/2004].

Finalmente, el Tribunal incide en la necesidad de probar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la norma de subcapitalización: Sólo cuando la Administración acredite que se produce o se va a producir la base y razón de ser de la norma de subcapitalización, que no es otra que la elusión fiscal mediante la erosión de las bases tributarias españolas a favor de otra entidad del mismo grupo y no residente en España, es cuando adquiere sentido la aplicación del art. 16.9.

En palabras de la Audiencia Nacional, en sentencia de 16 de febrero de 2011, la Inspección viene a sostener una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad, constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 de la Constitución Española, que reconoce la libertad de empresa.

Esta afirmación se efectúa tras comprobar que la razón fundamental por la que se priva a una sociedad de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en un supuesto de escisión parcial es la existencia de otros negocios jurídicos, de otras formas, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública, no habiendo sido tal tesis mencionada de forma improvisada o casual al constituir el centro de la motivación administrativa.

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En Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 26 de febrero de 2010, se acuerda que debe tenerse por no presentada la autoliquidación de la hija discapacitada de los sujetos pasivos, presentada por error, ya que no estaba obligada a declarar, dado que su presentación le ha producido efectos desfavorables a sus padres por no reconocérsele el derecho a la minoración de la base imponible que les correspondía por descendiente discapacitado, y máxime cuando la Administración no ha procedido ni tan siquiera a la devolución a la hija de la cuota diferencial resultante de su declaración.

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