Doctrina Administrativa

La Dirección General de Tributos, en Consulta de 2 de noviembre de 2011, analiza si el servicio de almacenamiento de embriones congelados es o no una prestación accesoria al servicio de tratamiento de la infertilidad para así poder concluir si estamos ante un servicio de asistencia sanitaria exento en IVA o si por el contrario se trata de una prestación de servicios sujeta al tipo general del 18 por ciento.

En concreto, quien realiza la consulta es una entidad que presta servicios médicos de tratamiento de la infertilidad, y dentro del tratamiento de fecundación in vitro ofrece el almacenamiento por congelación de los embriones sobrantes durante un plazo de dos años, mediante el cobro de una cuota adicional, destinados únicamente a la continuación del tratamiento si no finaliza con éxito el primer intento. Transcurrido este plazo, los clientes pueden optar por prorrogar dicho almacenamiento para la misma finalidad volviendo a pagar otra cuota o bien, donarlos para su uso por otros pacientes o para investigación, así como solicitar su destrucción, no cobrándose cuota alguna en estos últimos casos.

Pues bien, podemos encontrarnos con dos situaciones. Una primera en la que el objetivo de la congelación y almacenamiento de los embriones no transferidos inicialmente a las pacientes, es que puedan utilizarse en el supuesto de que no se haya producido embarazo o éste no se haya llevado a término, evitando las etapas anteriores del procedimiento de fecundación in vitro  para así minimizar los riesgos para la salud de la mujer derivados de tal procedimiento y, en la medida en que el almacenamiento tenga por finalidad la continuación del mismo tratamiento inicialmente contratado por parte de los clientes, facilitando su repetición hasta alcanzar un resultado positivo, dicho almacenamiento puede considerarse como prestación accesoria a la principal, que es el servicio sanitario de tratamiento de la infertilidad.

Las modificadas efectuadas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, en relación con las deducciones por inversiones medioambientales, originaron cierta incertidumbre en relación a la aplicación de esta deducción para los periodos impositivos iniciadas entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, esto es, antes de su entrada en vigor, en lo que se refiere principalmente a las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente, deducción regulada en el apartado 1 del art. 39 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).

Esta incertidumbre ha sido resuelta por la Dirección General de Tributos, en consulta de 24 de noviembre de 2011, en la cual a la vez que da respuesta a la misma sin dejar lugar a dudas, analiza los porcentajes de deducción aplicables tanto en la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica como en las deducciones por inversiones medioambientales, tanto para los periodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011, como para aquellos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011.

Recordemos que la duda surgió por la redacción que el art. 92.Cuatro de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, dio a la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) que redactaba lo siguiente:

La Dirección General de Tributos, en consulta de 7 de octubre de 2011, resuelve una serie de cuestiones que se le plantean a una entidad sobre la obligación de verificar los datos formales facilitados por sus clientes con el objeto de determinar, a efectos del IVA, el lugar de realización de los servicios prestados.

La consulta, basándose en el contenido del art. 25 del recientemente aprobado Reglamento (CEE) n.º 282/2011 del Consejo (Disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE), concluye que, a la hora de localizar un servicio, el prestador del mismo deberá tener en cuenta la condición del cliente, la calidad con la que este actúa así como el lugar en el que este se encuentra establecido, considerando exclusivamente las circunstancias que concurran en el momento del devengo del Impuesto.

Más en concreto, entiende la DGT que la entidad deberá basarse en la información que le comunique el cliente, cuya exactitud se comprobará a través de medidas normales de seguridad comercial (como controles de identidad o de pago) teniendo en cuenta, igualmente, las presunciones establecidas en relación con el NIF-IVA en los arts. 18 y 19 del citado reglamento.

Finalmente, y por lo que tiene que ver con la responsabilidad del prestador del servicio, en el supuesto de que la incorrecta determinación del lugar de realización del hecho imponible haya sido causada por la falsedad de la información suministrada por el cliente, sin participación del referido prestador en el fraude fiscal, la DGT también puntualiza que no se le podrá obligar posteriormente a satisfacer el Impuesto correspondiente a la prestación, siempre y cuando haya desplegado la diligencia necesaria para obtener la información respecto de las circunstancias precisas para apreciar la condición, calidad o lugar de establecimiento del cliente.

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La Agencia Tributaria da respuesta, a través del programa INFORMA, a las principales cuestiones que se nos podrían suscitar en relación con el modelo 347 tras las modificaciones efectuadas recientemente sobre el mismo.

A continuación exponemos algunas de ellas:

130733-GESTIÓN. MODELO DE DECLARACIÓN. MODELO 347 A PARTIR DE 2011.

Pregunta: ¿Cuál es el modelo para realizar de la declaración anual de operaciones con terceras personas?

Respuesta: El Modelo 347 ha sido aprobado por orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, siendo su última modificación la establecida por Orden EHA/3378/2011, de 1 de diciembre, cuyos cambios más significativos son el desglose trimestral de la información y el anticipo del plazo de presentación del modelo al mes de febrero, salvo para la declaración correspondiente al año 2011 que se presentará durante el mes de marzo de 2012.

Normativa/Doctrina:

• Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, modificada por Orden EHA/3378/2011, de 1 de diciembre.
• Disposición Transitoria primera Orden EHA/3378/2011, de 1 de diciembre.

En el caso estudiado en consulta de 21 de septiembre de 2011, la Dirección General de Tributos considera que, la entidad podría aplicar el incentivo de libertad de amortización sobre la inversión en curso realizada dentro de los ejercicios 2009 y 2010 siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos, en términos de mantenimiento del empleo, establecidos en la disposición adicional undécima del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), por cuanto el proyecto de inversión ha superado el plazo de dos años, dado que en el ejercicio 2010 en el que se aplicaría la libertad de amortización el activo fijo tiene la consideración de inmovilizado material de acuerdo con la normativa contable vigente en dicho ejercicio, sin que ello se vea afectado por el hecho de que la nueva normativa contable en ejercicios posteriores, en este caso, Orden EHA/3362/2010 (Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas), modifique dicha calificación al pasar a tener la condición de inmovilizado intangible. En caso de que ese cambio de calificación no suponga alterar su valoración contable, la reversión fiscal de la libertad de amortización tendrá lugar a medida que se amortice dicho activo intangible o cause baja el mismo.

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La Dirección General de Tributos, en la consulta de 22 de septiembre de 2011, sostiene que no procede la aplicación de la exención a la ganancia patrimonial generada establecida para la transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años en el caso de que el contribuyente hubiera cumplido los 65 años en una fecha posterior a la transmisión de la cuota de titularidad que ostentaba de su vivienda habitual, aunque haya sido dentro del mismo periodo impositivo.

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La Dirección General de Tributos, en consulta de 19 de septiembre de 2011, entiende que es aplicable el tipo reducido del 8 por ciento del IVA a las ejecuciones de obra efectuadas para subsanar los defectos en la construcción de una vivienda, de forma que se concluya la construcción de la misma. Y es que la DGT entiende que, en este supuesto, dichas obras deben considerarse como continuación en la construcción de la vivienda.

Adicionalmente, la consulta matiza que el contribuyente podrá beneficiarse del tipo reducido con independencia de que la obra se realice por un solo empresario o varios, realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.

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La Dirección General de Tributos, en consulta de 7 de septiembre de 2011, matiza que, a efectos de la aplicación de la deducción por alquiler de vivienda habitual, debe acudirse al concepto de vivienda establecido en la Ley 29/1994 (LAU) y no al concepto de vivienda habitual que establece el art. 54 del RD 439/2007 (Rgto. IRPF), el cual resultará aplicable únicamente en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual.

Por tanto, un contribuyente que tiene su residencia habitual en una vivienda alquilada, por la que practica la deducción por alquiler de vivienda habitual, no tendrá derecho a deducción por las cantidades satisfechas por el alquiler de una plaza de garaje, al no enmarcarse ésta en la definición de “edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda”, que establece la LAU en su artículo 2.

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La Dirección General de Tributos señala, en la consulta de 7 de septiembre de 2011, que con independencia de la fecha de la apertura de la cuenta vivienda, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente en los términos que establece el art. 68.1.1º de la Ley IRPF en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2011; de forma que si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.

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La Dirección General de Tributos, en consulta de 7 de julio de 2011, aborda el caso de una entidad que soporta cuotas de IVA durante su proceso de liquidación, habiendo presentado la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La DGT considera que, en tanto la entidad lleve a cabo la liquidación de su patrimonio, mantiene la condición de empresario o profesional, por lo que, hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de su actividad, continuará siendo sujeto pasivo a efectos del Impuesto y podrá deducirse el IVA soportado.

En resumidas cuentas, lo que importa es que la entidad siga desarrollando su actividad, aunque sea la propia liquidación empresarial, sin que tenga incidencia que haya presentado la declaración censal de baja (modelo 036).

En consonancia con lo anterior, la DGT advierte que la entidad deberá seguir cumpliendo sus obligaciones tributarias formales durante la liquidación.

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